II FSK 2066/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 190/08 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Bd 190/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 lutego 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 20 listopada 2007 r., Nr [...], określającą podatniczce działającej pod firmą E.B. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2002 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wnikało, że w roku 2002 małżonkowie D. C. i W. C. prowadzili, we własnym imieniu i na własny rachunek odrębną działalność gospodarczą: W. C. pod nazwą E., a D. C. pod nazwą E.B. Przeprowadzona przez organy podatkowe kontrola za 2002 r. wykazała: - zawyżenie w złożonej w dniu 18 lutego 2007 r. korekcie zeznania podatkowego oraz w ewidencji przychodów wartości przychodów ze sprzedaży specjalistycznych usług na łączną kwotę 58.700 zł; - zastosowanie nieprawidłowej stawki ryczałtu w wysokości 8,5 % zamiast stawki 3 % do przychodu w kwocie 5.460 zł z tytułu sprzedaży towarów handlowych - niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży towarów w kwocie netto 40.110 zł. Organy ustaliły, że niezaewidencjonowana kwota przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 40.110 zł oraz niezasadnie ujęta w ewidencji przychodów kwota z tytułu usług niewykonanych przez stronę w wysokości 58.700 zł- przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2002 r. Z tego względu, zgodnie z § 6 ust 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem - uznano kontrolowaną ewidencję za nierzetelną i wadliwą. A następnie w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 60, poz. 60 ze zm.) zwaną dalej: ord. pod. - powyższą ewidencję nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. Organy ustaliły, że podatniczka nie posiadała uprawnień do eksploatacji urządzeń, instalacji i sieci a w badanym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Zdaniem organów podatkowych to mąż skarżącej W. C. reprezentował firmę żony, będąc wykonawcą i koordynatorem robót, osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie prac technicznych, pełniąc nadzór techniczny i udzielał on gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawartych przez firmę D. C. E.B., parafując sporne dokumenty sprzedaży. Sporządzał on również i potwierdzał pieczątką ze wskazaniem posiadanych uprawnień protokoły z prób technicznych jak i opracowania z przeprowadzonych badań. D. C. nie dokonywała specjalistycznych usług, które wykonał w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej - jej mąż W. C., co oznaczało, że uzyskane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do przychodów z prowadzonej przez niego działalności. Ustalenia te zostały potwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2008r Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia W. C. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 3. W skardze podatniczka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów postępowania poprzez uchybienie przepisom art. 122, 187, 191 ord. pod., kwestionując wyłączenie części przychodów, nie uznając zastosowanej, podwyższonej stawki ryczałtu . 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalność gospodarcza skarżącej opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwana dalej: u.z.p.d. Natomiast mąż skarżącej w zakresie działalności gospodarczej podlegał zasadom ogólnym wynikającym z obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynikało z akt sprawy wykonywanie zakwestionowanych usług wymagało specjalistycznych uprawnień, potwierdzonych egzaminem, co wynikało z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 16 marca 1998 r. w sprawie wymagań kwalifikacyjnych dla osób zajmujących się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci oraz trybu stwierdzenia tych kwalifikacji, rodzajów instalacji i urządzeń, przy których eksploatacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, jednostek organizacyjnych, przy których powołuje się komisje kwalifikacyjne oraz wysokość opłat pobieranych za sprawdzenie kwalifikacji (Dz. U. Nr 59, poz. 377). Powołując się na § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia sąd wskazał, że zakwestionowane przez organ usługi należały do usług specjalistycznych, których wykonanie można powierzyć jedynie osobom, posiadającym wymagane kwalifikacje. Bezspornym było, że takich kwalifikacji skarżąca nie posiadała. Nawet wiedza zdobyta na szkoleniach (niepotwierdzona dokumentami), czy doświadczenie nie pozwalała na uznanie, że usługi zostały wykonane przez osobę uprawnioną. Oznaczało to, że umiejętności i kwalifikacje winny być potwierdzone egzaminami i stosownymi świadectwami. Skarżąca takowych nie posiadała. Natomiast mąż skarżącej posiadał wszystkie wymagane uprawnienia (elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe) niezbędne do wykonania przedmiotowych usług. Ponadto, jak wykazało postępowanie dowodowe, w ewidencji środków trwałych nie ujęto sprzętu, o jakim strona wspomniała w skardze. W ocenie sądu pogląd skarżącej, że niezbędne narzędzia posiadała w swojej firmie w ofercie handlowej, nie zasługiwał na uwzględnienie, Sąd bowiem uznał, że mąż skarżącej posiadał uprawnienia i sprzęt do wykonania zleceń i to on był wykonawcą oraz gwarantem, gdyż udzielał gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawieranych przez firmę małżonki, pomimo, iż w badanym okresie skarżąca nie zawierała żadnych umów z firmą męża na podwykonawstwo usług. Mąż skarżącej mimo braku pełnomocnictw podpisywał się na wielu fakturach jak i umowach, zawieranych przez firmę żony. Czynił to w ten sposób, że obok jego podpisu widniał dopisek "wz". (np. protokoły próby technicznej widnieje logo firmy "E." i podpis skarżącego). W ten sposób także podpisywane były protokoły odbioru robót, potwierdzające wykonanie usługi, z adnotacją "wz". W tej sytuacji, zdaniem sądu organy prawidłowo uznały, że stroną umów zawieranych z kontrahentami była co prawda skarżąca ale prace specjalistyczne zostały wykonane przez męża. Skarżąca bowiem nie mogła wykonać zleceń, nie mając stosownych uprawnień, sprzętu i zatrudnionych pracowników. Stanowisko, że małżonkowie udzielili sobie nawzajem upoważnienia do podpisywania wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na żadnym etapie postępowania skarżąca takich upoważnień nie przedłożyła. Faktu tego nie zgłoszono także do ewidencji działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art.187 i art.191 ord. pod. sąd wskazał, że w toku postępowania organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i na jego podstawie dokonana została jego ocena w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z analizy materiału dowodowego wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W sprawie nie zostały ujęte w ewidencji przychody ze sprzedaży towarów na łączną kwotę 40.110 zł, które udokumentowano fakturami VAT: Nr [...] z dnia 12 czerwca 2002 r. na kwotę netto 3.150 zł; [...] z dnia 2 lipca 2002 r. na kwotę 960 zł oraz [...] z dnia 25 listopada 2002 r. na kwotę 36.000,00 zł. W tej sytuacji organy w ocenie sądu zasadnie określiły wartość niezaeidencjonowanego przychodu w wysokości 40.110 zł i od tej kwoty określiły kwotę ryczałtu w wysokości 20 % tj. 8.022 zł. Zatem w ocenie sądu organy podatkowe z uwagi na fakt, że w ewidencji nie została ujęta kwota 40.111,00 zł oraz niezasadnie ujęto w ewidencji kwotę przychodów osób trzecich - w wysokości 58.700,00 zł co łącznie przekraczało 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za rok 2002 tj. 265.971,00 zł. - prawidłowo zastosowały § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i stwierdziły, że ewidencja podatniczki była nierzetelna i wadliwa, co uprawniało organ w myśl art. 193 ord. pod. do nieuznania jej za dowód w sprawie a dane z ewidencji nie mogły służyć do określenia właściwej podstawy opodatkowania. 6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegającą na całkowitym pominięciu przy podejmowaniu orzeczenia treści powołanego przepisu prawa materialnego skutkujące bezzasadnym wyłączeniem części sprzedaży z przychodów skarżącej - art. 17 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu według powyższej stawki podatku podlega niezaewidencjonowany przychód mimo faktycznego zawyżenia przychodów. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania polegające na obrazie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - i art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję ostateczną wobec wykazanego w skardze na decyzję podatkową pogwałcenia w niej przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy wyrażonych w: - art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy, - art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zamiast zaś uchylenia tj. decyzji – wobec co najmniej uprawdopodobnienia, iż uchybienia powyższe mogły mieć wpływ na wynik sprawy – WSA w Bydgoszczy nie stwierdzając uchybień skargę oddalił bezzasadnie stwierdzając brak naruszenia prawa po stronie organów podatkowych. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie orzeczenia sądu pierwszej instancji i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należ odnieść się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod. Oceniając zatem zarzuty naruszenia powyższych przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać na ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca nie zawarła żadnej umowy z firmą męża na podwykonawstwo usług. Tym czasem W. C. mimo braku pełnomocnictw podpisywał się na wielu fakturach jak i umowach, zawieranych przez firmę żony. Czynił to w ten sposób, że obok jego podpisu widniał dopisek "wz". W ten sposób także podpisywane były protokoły odbioru robót, potwierdzające wykonanie usługi, z adnotacją "wz". Był on też wykonawcą oraz gwarantem wykonywanych usług, co wynikało z zawieranych umów. Należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej powyższe okoliczności nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej chciał zaskarżyć ustalenia dokonane na podstawie zawartych umów to powinien był postawić w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 ord. pod. Tym czasem dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod. jej autor wspomina o zarzucie naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. jednakże nie konkretyzując, której lub których to konkretnie umów miałby ten zarzut dotyczyć. Słusznie w tej sytuacji w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik dyrektora izby skarbowej podniósł, że autor skarg kasacyjnej błędnie wskazał jednostkę redakcyjną art. 199a ord. pod., która mogła by stanowić podstawę kasacyjną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku pozorności czynności prawnej zastosowanie miałby art. 199a § 2 ord. pod. a nie § 3 tego przepisu, który odnosi się do wątpliwości związanych istnieniem lub nieistnieniem stosunku prawnego lub prawa. W takiej sytuacji skoro Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) to w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302). Dlatego też w ocenie Sądu tak postawiony zarzut naruszenia art. 199a § 3 nie może zostać uznany za prawidłowy. Powyższa argumentację w zakresie granic rozpoznania skargi kasacyjnej należy odnieść także do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 ord. pod. W ramach tego zarzutu nie wskazano ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, co czyni ten zarzut bezzasadnym. Prawidłowo zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia i wnioski jakie organy podatkowe wywiodły z analizowanych w ramach postępowania umów oraz faktur, że to W. C. podpisywał się na zawieranych przez firmę żony umowach i fakturach. Odnosząc się do kwestii wykonawstwa spornych umów należy w tym miejscu podnieść, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (I SA/Bd 136/08), który nie został zaskarżony skargą kasacyjną, sąd uznał za przesądzone następujące kwestie, że: - wykonywanie specjalistycznych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę " E.B. " wymagało specjalistycznych uprawnień potwierdzonych stosownym egzaminem, których D. C. nie posiadała. Takie kwalifikacje (elektryczne, gazownicze, montażowe i kontrolno-pomiarowe) posiadał natomiast mąż podatniczki – W. C.; - prace te wykonał osobiście W. C., był reprezentantem i koordynatorem robót ze strony firmy żony, udzielał gwarancji na wykonawstwo usług w umowach zawieranych przez firmę żony, - D. C. nie brała czynnego udziału w świadczeniu usług, - skarżący mimo braku upoważnienia podpisywał się na szeregu fakturach wystawionych przez firmę " E.B. ", a także niektórych umowach, - - w trakcie przesłuchania 1 lutego 2007 r. potwierdził fakt wykorzystania prac, które zostały ujęte w przychodach firmy żony, powyższy fakt potwierdziła w dniu 13 stycznia 2006 r. D. C. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt wykonywania spornych usług przez W. C. został w niniejszej sprawie przesądzony. Brak zaskarżenia przez W. C. powyższego wyroku powoduje, że zawarta w nim argumentacja ma wpływ na niniejsze postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 613/08, LEX nr 551652). W konsekwencji powyższe ustalenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dają podstaw do przyjęcia by w niniejszej sprawie zostały naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 14 u.p.d.o.f. oraz art. 17 u.z.p.d. należy wskazać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 727/07, LEX nr 477273). Zaś niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to błąd w subsumcji, tj. wadliwe podstawienie normy prawnej do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego lub niezastosowanie przepisu prawa, który winien być zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2009 r., II GSK 15/09, LEX nr 552752). Skoro zatem w niniejsze sprawie stan faktyczny nie został wzruszony stawianymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów postępowania, to zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego należy odnieść do przyjętego w sprawie stany faktycznego. A w tak przyjętym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia by powyższe przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Zasadnie bowiem w tej sytuacji przyjął sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zostały ujęte w ewidencji przychody ze sprzedaży towarów na łączną kwotę 40.110 zł, które udokumentowano fakturami VAT: Nr [...] z dnia 12 czerwca 2002 r. na kwotę netto 3.150 zł; [...]z dnia 2 lipca 2002 r. na kwotę 960 zł oraz [...] z dnia 25 listopada 2002 r. na kwotę 36.000,00 zł. W tej sytuacji organy zasadnie określiły wartość niezaeidencjonowanego przychodu w wysokości 40.110 zł i od tej kwoty określiły kwotę ryczałtu w wysokości 20 % tj. 8.022 zł. Skoro zatem w ewidencji nie została ujęta kwota 40.111,00 zł oraz niezasadnie ujęto kwotę przychodów osób trzecich - w wysokości 58.700,00 zł co łącznie przekraczało 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za rok 2002 tj. 265.971,00 zł to organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 4 oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).