II FSK 2241/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2518/10 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2518/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych leasingowanych samochodów osobowych. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka oferuje swoim klientom (leasingobiorcom) samochody osobowe w ramach umów leasingu operacyjnego. Spółka pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddawanych w leasing i wykazuje je w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych (dalej: "ewidencja") stanowiącej podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wartość oddawanych w leasing operacyjny samochodów osobowych niejednokrotnie przekracza kwotę 20 000 euro (wartość poszczególnych samochodów przekracza tę kwotę) w przeliczeniu na polskie złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania. Spółka zamierza dokonywać amortyzacji ww. samochodów w ten sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro. Przykładowo, przy założeniu, że przedmiotem leasingu jest samochód osobowy o wartości 120 000 euro w przeliczeniu na polskie złote, a spółka stosuje 20% stawkę amortyzacji, oznacza to, że miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 2 000 euro (w przeliczeniu na polskie złote). W takim przypadku, spółka co miesiąc zalicza w koszty podatkowe kwotę 2 000 euro (przez dziesięć miesięcy), przy czym od jedenastego miesiąca spółka zaprzestaje uznawania odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu jako kosztów uzyskania przychodu. Od tego momentu, dokonywane przez spółkę odpisy amortyzacyjne nie będą już uznawane przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. W wyniku zastosowania tej metody suma odpisów amortyzacyjnych dla amortyzowanych przez spółkę samochodów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie przekroczy równowartości w złotych kwoty 20 000 euro. W związku z powyższym spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) prawidłowa jest formuła dokonywania odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zrówna się z kwotą stanowiącą w złotych równowartości 20.000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, przy założeniu, że następnie dokonywane (po przekroczeniu kwoty 20 000 EUR ) odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki z przepisu art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego, którego wartość przekracza równowartość w polskich złotych kwoty 20 000 EUR. Oznacza to, że podatnik ma w praktyce do wyboru dwie metody: • Pierwsza z nich polega na stosunkowym rozdzieleniu odpisów amortyzacyjnych i zaliczeniu do kosztów jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji samochodu (tj. przykładowo w okresie 5 lat, przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacji). • Druga z opisywanych metod pozwala podatnikowi na zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w całości (pełnych odpisów) aż do chwili, gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20 000 EUR, a późniejszych odpisów amortyzacyjnych nie uznawać za koszty uzyskania przychodów. Spółka wskazuje, że jako uprawniona do zastosowania jednej z dwóch metod, może dowolnie wybrać jedną z nich w swojej działalności. Zdaniem spółki wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. górna granica dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla samochodów osobowych stanowi jeden z wyjątków od generalnej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu. Zatem, jako wyjątek przepis ten nie powinien być więc interpretowany w inny sposób niż dla celów oznaczenia tej górnej granicy, gdyż nie modyfikuje on generalnych zasad dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nie określa wartości początkowej, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne ani nie wpływa na częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz ustalania wysokości stawki amortyzacyjnej. Znaczenie art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ogranicza się do wskazania wyłączenia przedmiotowego i ustalania maksymalnej wysokości zaliczenia. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 11 czerwca 2010 r. uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Jeżeli spółka dokonuje zakupów samochodów osobowych, których wartość przewyższa równowartość 20.000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wg ogólnych zasad określonych w art. 16a - 16m u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego dokonywanie przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych samochodów w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łącznie odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą 20 000 euro, przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy nie będą już uznawane przez spółkę za koszty uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych “w części ustalonej od wartości samochodu". Organ powołał się na rozumienie słownikowe słowa “część", które oznacza “jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewną ilość z całości" a w części oznacza do pewnego stopnia, częściowo" (por. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl ). W związku z powyższym, podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Stanowisko podatnika byłoby prawidłowe, jeżeli w analizowanym przepisie ustawodawca nie użyłby zwrotu "w części ustalonej". Spółka zobowiązana jest zatem do ustalenia, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartość samochodu nieprzekraczającej równowartość 20 000 euro i tylko tę część zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4 oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 14c § 1 i 2 O.p a także art. 120 i art. 121 O.p., art. 121 § 1 O.p. 5. WSA w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Prawidłowość tej wykładni znajduje pełne potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z 13 lipca 2010 r., II FSK 551/10, którym NSA uchylił powołany przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, wyrok WSA w Poznaniu z 9 grudnia 2009 r., I SA/Po 814/09 oraz w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2332/10. Wskazane wyroki zostały wydane przez sądy administracyjne w stanie faktycznym identycznym ze stanem faktycznym występującym w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Dodatkowo na poparcie argumentacji prezentowanej w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez organ w zaskarżonej interpretacji oraz w powołanym wyroku NSA należy powołać okoliczność wskazaną w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2011 r. WSA w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. Z rocznego charakteru tego podatku wynika, że podatnik obliczając zobowiązanie podatkowe za konkretny rok podatkowy ma obowiązek stosować wszelkie limity wskazane w przepisach u.p.d.o.p. w ujęciu rocznym. Zdaniem sądu do takich limitów zalicza się także wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. limit odpisów amortyzacyjnych, które mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 h ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje w sposób jasny, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy, który ma być przypisany do konkretnego roku podatkowego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi się do "odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m". Skoro w przepisie tym ustawodawca odwołuje się wprost także do art. 16h ust. 4 u.p.do.p., który określa wprost roczny charakter odpisu amortyzacyjnego, jako kosztu, to za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że nakazane przez art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. limitowanie kwoty kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych, także musi zrealizować się w odniesieniu do każdego roku podatkowego, w którym rozliczane są odpisy wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z tych względów sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zezwala na pomijanie limitu w nim określonego w poszczególnych latach podatkowych, pod warunkiem, że łączna suma odpisów z tytułu używania samochodu osobowego wskazanego w tym przepisie za wszystkie lata podatkowe nie przekroczy limitu określonego przez ten przepis. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez WSA: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji podatkowej pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów u.p.d.o.p. oraz art. 151 P.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy u.p.d.o.p., poprzez: • błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że spółka powinna rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczać jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji samochodu osobowego. - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a) P.p.s.a.) w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że stanowisko w niej przedstawione uznano jako prawidłowe, podczas gdy w rzeczywistości nie znajduje ono podstaw w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego; 2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że została ona wydana bez uwzględnienia obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego; 3. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 16 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., której błąd zarzuca sądowi pierwszej instancji skarżący. Otóż wykładnia art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. dokonana przez sąd pierwszej instancji jest zgodna z dotychczasową, ugruntowaną linią orzecznictwa. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Już na wstępie należy podkreślić, że chybiona jest zasadnicza teza strony skarżącej, że prawodawca nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten należy bowiem rozumieć tak, że skorzystanie z prawa do zaliczenia wydatków na amortyzację samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ustalenia, jaka część każdego z odpisów amortyzacyjnych dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 euro. Pozostałej części odpisu nie można traktować jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się każdorazowo tylko tę część odpisu amortyzacyjnego, która dotyczy wartości samochodu do wysokości ww. kwoty. Wskazane znaczenie art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zakłada użycie zwrotu "w części" jako synonimu określeń "jeden z elementów większej całości", "do pewnego stopnia". Tym samym wyrażenie "w części" należy odnosić wyłącznie do proporcji odpisu amortyzacyjnego, która dotyczy wartości samochodu wyższej aniżeli 20.000 euro, nie zaś do sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak twierdzi spółka. W przeciwnym razie za zbędne należałoby uznać w przepisie słowa "ustalonej od wartości samochodu", gdyby bowiem było tak jak uważa strona, wystarczyłoby sformułowanie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego "w części przewyższającej równowartość 20.000 euro". Nie powinno się tymczasem ustalać znaczenia tekstu prawnego w taki sposób, by pewne jego części były traktowane jako zbędne (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79). Z uwagi na powyższe argumenty językowe, bez znaczenia jest podkreślana przez spółkę okoliczność użycia w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. słowa "odpisy" w liczbie mnogiej. Jak wynika z powyższych wywodów, wykładnia forsowana przez skarżącą nie tylko stanowi wybiórcze (z pominięciem niektórych wyrażeń) odczytanie ww. przepisu, ale też zrywa z konieczną korespondencją tej regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Ponadto, z powołanych względów nie sposób zaaprobować poglądu skarżącej, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. uwzględniona przez sąd wojewódzki ma walor interpretacji rozszerzającej. Po pierwsze bowiem, znajduje ona oparcie w językowym sensie tego przepisu (zob. K. Płeszka, Wykładnia rozszerzająca, Warszawa 2010, s. 25 i n.), a po wtóre także w jego systemowym odczytaniu. Nie uchybia też więc tym samym w żadnej mierze art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w konsekwencji dotychczasową judykaturę, w tym dla przykładu wyroki NSA z 20 września 2011 r., II FSK 1756; z 13 lipca 2010 r., II FSK 551/10, czy też wyroki WSA w Łodzi z 1 lutego 2011, I SA/Łd 1465/10 oraz z 4 lutego 2011 r., I SA/Łd 1466/10 (CBOSA). Przedstawiony w interpretacji organu sposób uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od samochodów osobowych, których wartość początkowa przekracza równowartość 20.000 euro, znajduje również uzasadnienie - poza gramatyczną i systemową wykładnią mających w tej kwestii zastosowanie przepisów prawa - w rocznym charakterze podatku dochodowego oraz w rocznych stawkach amortyzacyjnych (por. załącznik nr 1 do u.p.d.o.p., poz. 07) i w szczegółowym uregulowaniu w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okresu naliczania odpisów (początku i końca okresu dokonywania odpisów, z uwzględnieniem ustalonej ustawowo rocznej stawki amortyzacyjnej). Zgodnie z tym przepisem, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko spółki wywodzące, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w całości, aż do ich zrównania z równowartością 20.000 euro, a w kolejnych okresach nie uwzględniać naliczonych odpisów w kosztach, kłóci się z istotą rozłożenia w czasie (określonym ustawowo - w przypadku samochodów osobowych na okres 5 lat) kosztów nabycia środków trwałych i powodowałoby uwzględnienie dopuszczalnego limitu wydatków na samochód osobowy w kosztach uzyskania przychodów w czasie krótszym niż przewidziany okres amortyzacji. Na marginesie poczynionych rozważań podnieść należy, że swoistym nadużyciem prawa do sądu jest domaganie się uwzględnienia zapatrywania wnioskodawcy w sytuacji, w której on sam nie kwestionuje wykładni przepisów dokonanej przez organ interpretacyjny. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest niczym innym jak informacją (poglądem) organu interpretacyjnego co do wykładni i możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego, do której wnioskodawca nie musi się zastosować. Nie nakłada ona na wnioskodawcę żadnych obowiązków, nie wywołuje więc skutków jakie pociąga za sobą decyzja administracyjna. W związku z poczynionymi powyżej uwagami zupełnie chybione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).