II FSK 231/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 121/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 121/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. (dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...]w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Decyzją z dnia 27 września 2010 r. Prezydent Miasta B. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 4.987 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 15 listopada 2007 r. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy skarżący nabył własność nieruchomości przy ul. N. w B., której powierzchnia zgodnie z wypisem z Kw nr 55646 wynosi 0.0444 ha. W dniu 10 marca 2008 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazał budynki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o pow. 261 m2 i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 0.0183 ha. W wyniku stwierdzonych rozbieżności organ dokonał wymiaru podatku, zgodnie z danymi ujawnionymi w wypisie z ewidencji gruntów z dnia 14 maja 2010 r. 3. W odwołaniu od decyzji podatnik stwierdził, iż grunt pod budynkiem nie powinien być opodatkowany, ponieważ nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak technicznej możliwości prowadzenia na nim czynności wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej 4. Decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy uwzględnia w przypadku gruntów - ich powierzchnię, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku budynków lub ich części - powierzchnię użytkową (art. 4 ust. 1 pkt 1) oraz stawkę opodatkowania, uzależnioną od sposobu wykorzystania poszczególnych przedmiotów opodatkowania (art. 5 ust. 1). Kolegium wskazało, iż w definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Dalej Kolegium wyjaśniło, że w myśl przepisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wskazało, że zgodnie z przywołanym przepisem podatek od nieruchomości (m.in. od gruntów) ustalany jest w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów dotyczące powierzchni i kwalifikacji tych gruntów, które są dla organu podatkowego wiążące. Organ podkreślił, że pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe wywody oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Kolegium doszło do przekonania, iż opodatkowaniu podlega cała powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, iż część tego gruntu znajduje się pod usytuowanym na nim budynkiem, jednocześnie wskazując, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. 5. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości oraz ustalenie zakresu naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że zagadnieniem spornym w sprawie była zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla działalności gospodarczej należącego do skarżącego gruntu oraz posadowionego na nim budynku. Stanowisko strony, prezentowane na etapie postępowania podatkowego i podtrzymane w skardze, sprowadzało się do twierdzenia, iż z opodatkowania powinien zostać wyłączony grunt pod budynkiem albowiem nie jest i nie może być on wykorzystywany do działalności gospodarczej. 1. Odwołując się do regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), Sąd podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowiony na nim budynek, co jest konsekwencją charakteru podatku od nieruchomości, należącego do podatków majątkowych, opartych na opodatkowaniu posiadanego majątku, a nie obrotu czy dochodowości. Ten rodzaj daniny związany jest z samym faktem posiadania majątku. Uwaga ta jest istotna na gruncie rozważanego sporu, albowiem skarżący zdaje się nie dostrzegać (o czym świadczą formułowane zarzuty), że zarówno grunt jak i budynek stanowią odrębny przedmiot opodatkowania a wskazany art. 2 ust. 1 jak i żaden z kolejnych przepisów tej ustawy nie wyłącza z zakresu opodatkowania gruntu pod budynkiem. Treść art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w ocenie Sądu – przesądza o tym, że organy zasadnie przyjęły jako podstawę opodatkowania dla gruntu jego powierzchnię (art. 4 ust. 1 pkt 1 ) dla budynku zaś powierzchnię użytkową (art. 4 ust. 1 pkt 2). Wielkości przyjęte przez organy są zgodne z danymi, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, która to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) stanowi podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że skarżący nie kwestionował ani powierzchni całego gruntu ani powierzchni budynku a wskazywał jedynie, iż podstawę opodatkowania gruntu powinna stanowić różnica pomiędzy powierzchnią działki a powierzchnią budynku. Wyjaśnił także, iż wykładnia użytego w przepisie art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" oznacza obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, ze względu na obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie ich do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot gospodarczy. Wyjaśniając kolejną kwestię Sąd podniósł, iż według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. O tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, a dotyczącej braku wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, WSA stwierdził, że ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Ustawodawca bowiem powiązał nieruchomości z działalnością gospodarczą - na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości - poprzez sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, a nie z rzeczywistym jej wykorzystaniem. Bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność pod jakim adresem podatnik prowadzi działalność gospodarczą, bowiem bez względu na miejsce prowadzenia tej działalności, nie zmienia się jego status jako przedsiębiorcy, w którego posiadaniu znajduje się nieruchomość. Ponadto dokonana przez organy kwalifikacja tej nieruchomości do związanych z działalnością gospodarczą jest tożsama z zadeklarowaniem dokonanym przez podatnika, który w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 8 marca 2008 r., wykazał ją w rubryce związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto z wypisu z rejestru gruntów wynika, że sporna nieruchomość to "tereny przemysłowe" oznaczone symbolem "Ba". W ocenie Sądu w postępowaniu nie doszło również do naruszenia przepisów w zakresie ochrony danych osobowych. Akta sprawy objęte są klauzulą "tajemnica skarbowa". Zgodnie zaś z art. 293 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) tajemnica skarbowa obejmuje dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podmioty określone przez prawo a także dane którymi dysponują organy podatkowe. Objęcie tych materiałów tajemnicą skarbową oznacza nie tylko ograniczenie możliwości ich wykorzystywania przez podmioty nimi dysponujące lecz także prowadzi do zawężenia kręgu podmiotów, którym można udostępnić dane zawarte w tych materiałach. Są nimi bowiem jedynie podmioty ściśle określone przez przepisy Ordynacji podatkowej. 7. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła WSA w Bydgoszczy naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 1. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że Sąd uznał, iż możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie "pod posadzką parterowego budynku". 2. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny, aby mógł uczynić zadość obowiązkowi odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej, skarga kasacyjna winna spełniać wymogi formalne jej przypisane. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem szczegółowo wskazać naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, uzasadnić zarzut ich obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazać także, iż uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, czy też wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał doznać naruszenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 2070/11). Przyjdzie wskazać, że sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, ani rozwijać ani też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które zostały sformułowane i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. 3. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania skarżącego, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powierzchnia gruntu pod budynkiem wykorzystywana jest do prowadzenia działalności. W trzyzdaniowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik ograniczył się do stwierdzenia co przyjął Sąd I instancji, czego nie uznał i że stanowisko Sądu I instancji oznacza, że "(....) możliwe jest prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej na gruncie pod posadzką parterowego budynku". 5. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia z podaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy uznać, że samo wskazanie przepisu prawa, który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia minimalnych wymogów skargi kasacyjnej. W badanej sprawie, skarga kasacyjna została sporządzona w sposób, który uznać należy za wysoce niewystarczający. Analiza treści skargi wskazuje bowiem na to, że nawet w odniesieniu do podniesionego zarzutu, jej autor nie podał o jaką działalność chodzi, ograniczając się do użycia sformułowania "do prowadzenia działalności". Nie ulega wątpliwości, że pod tak ujęte sformułowanie można przypisać różne typy działalności, a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie skargi kasacyjnej w tym zakresie. Także uzasadnienie skargi odbiega w sposób rażący od wymagań pisma procesowego, nie zawiera bowiem żadnej prawnej argumentacji, czy polemiki z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią przepisu art. 1 a ust. 1pkt 3 u.p.o.l.. 6. Ustawodawca – przy sporządzaniu skargi kasacyjnej – wprowadził tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), celem nadania temu środkowi odwoławczemu profesjonalnego charakteru, zwłaszcza gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt: II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt: I FSK 2048/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt: II GSK 1031/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (wyrok NSA z 15 września 2010 r., sygn. akt: II FSK 719/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych a w konsekwencji pozwalały na rozpoznanie tego środka odwoławczego. 8. W badanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymogom określonym przez art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a., sporządzając skargę kasacyjną nie spełniającą podstawowego standardu co do jej zawartości, zwłaszcza w zakresie prawnej argumentacji zgłoszonego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to oznacza, że tak skonstruowana skarga kasacyjna uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Uwzględniając opisaną powyżej wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.