II FSK 231/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. R. - Syndyka masy upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym A. GmbH działającej poprzez A. sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 160/17 w sprawie ze skargi D. S. R. - Syndyka masy upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym A. GmbH działającej poprzez A. sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie o dokonanie potrącenia wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. R. - Syndyka masy upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym A. GmbH działającej poprzez A. sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 160/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę D. S R – Syndyka Masy Upadłości w głównym postępowaniu upadłościowym wobec A. GmbH działającej w Polsce poprzez A. Sp. z o.o. w M. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 106 § 3, art. 131 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 7 O.p. oraz w zw. z treścią art. 16, art. 17, art. 18 ust. 1, art. 31, art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 378 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016r. poz. 2171) – poprzez ich błędną wykładnię skutkującą zaaprobowaniem przez Sąd niezasadnego odmówienia przyznania Skarżącemu statusu strony w postępowaniu odwoławczym oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie krajowych przepisów prawa upadłościowego, zamiast przepisów wspólnotowych; 2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 131 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 170 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2b, art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozostawieniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia organu wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej oraz z naruszeniem przepisu art. 19 O.p., gdyż spór o właściwość miejscową zawisły pomiędzy Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. został już rozstrzygnięty w 2013r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z dnia 19 marca 2013r. w/s rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej dla A. GmbH (orzekł on właściwości Naczelnika US W., a co za tym idzie, także organem odwoławczym właściwym miejscowo dla podatnika jest Dyrektor Izby Skarbowej w W.). Niniejsza błędna wykładnia wyżej powołanych przepisów prawa doprowadziła do niesłusznej akceptacji przez WSA w Warszawie Postanowienia wbrew obowiązkowi bezwzględnego stwierdzenia jego nieważności; 3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 14a § 1, art. 212 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zaaprobowaniu przez Sąd niezastosowanie się przez Organ w niniejszej sprawie do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej 28 marca 2007r. przez Ministra Finansów (Dz.Urz.MF z dnia 13 kwietnia 2007r., znak [...]), a dotyczącej właściwości miejscowej organów podatkowych dla podmiotów zagranicznych działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Sąd bezkrytycznie zaaprobował działanie Organu, który nie zastosował się do wyżej wskazanej interpretacji, a także który wbrew art. 212 O.p. nie zastosował się do własnego postanowienia z 19 marca 2013r. W efekcie końcowym Sąd przyjął oczywiście błędne postępowanie Dyrektora za prawidłowe, który to bez podstawy prawnej przystąpił do analizy wniesionego zażalenia zamiast uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2b O.p. i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu miejscowo Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. albo który winien na podstawie art. 170 O.p. przekazać do właściwego miejscowo organu odwoławczego w W., bez rozpatrywana merytorycznego sprawy. Niniejsza błędna wykładnia wyżej powołanych przepisów prawa doprowadziła do niesłusznej akceptacji przez WSA Postanowienia wbrew obowiązkowi bezwzględnego stwierdzenia jego nieważności; 4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Dyrektor nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego (np. w trybie art. 229 O.p.) w przedmiocie ustalenia, czy A. GmbH prowadzi obecnie na terenie M. jakąkolwiek działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył przy tym również art. 194 O.p., bowiem z dokumentów urzędowych, tj. z KRS oraz ogłoszeń podatnika w MSiG wynika, że oddział A. GmbH położony w M. jest w likwidacji, natomiast A. GmbH jest w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w województwie śląskim. Niniejsza błędna wykładnia wyżej powołanych przepisów prawa doprowadziła do niesłusznej akceptacji przez WSA Postanowienia wbrew obowiązkowi bezwzględnego stwierdzenia jego nieważności; 5/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2, § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2b, art. 15 § 1, art. 17 § 1 O.p. poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi i pozostawienie zaskarżonego Postanowienia w obrocie prawnym, z powodu stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez Dyrektora wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów, podczas gdy w istocie Dyrektor dopuścił się wydania Postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania o właściwości, co w konsekwencji doprowadziło do funkcjonowania w obrocie prawnym Postanowienia niosącego znamiona wadliwości. Tym samym Sąd powinien był stwierdzić nieważność zaskarżonego Postanowienia, zaś brak stwierdzenia nieważności, stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy; 6/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze oraz pomijanie części argumentacji Skarżącego przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Skarżącego możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Skarżącemu odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, jak również o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2017r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Zanim Sąd odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dlatego też strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe przypomnienie ogólnych zasad związanych z prawidłową konstrukcją skargi kasacyjnej oraz istoty postępowania nią wywołanego, były konieczne z uwagi na powołane w skardze kasacyjnej przepisy, które Skarżący uznał za naruszone, jak również uzasadnienie skargi kasacyjnej, które jedynie w minimalnym zakresie powiązane zostało z przytoczonymi w petitum skargi przepisami. Skarżący nie podjął już jednak żadnej polemiki z wywodami Sądu pierwszej instancji, które doprowadziły do oddalenia skargi. Nie usiłował nawet wykazywać, że stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było błędne i na jego podstawie brak było możliwości oddalenia skargi. W rozpatrywanej sprawie orzekał na wcześniejszym etapie postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w prawomocnym wyroku z 12 maja 2015r., sygn. akt I SA/Gl 1078/14 jednoznacznie przesądził, że Skarżącemu nie przysługuje przymiot strony we wszczętym na jego wniosek postępowaniu. Z tego też powodu Dyrektor postanowieniem z 25 listopada, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził niedopuszczalność odwołana Skarżącego. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zwrócił uwagę, że jest związany poglądem zaprezentowanym w powyższym wyroku i dlatego kwestia braku interesu prawnego Skarżącego, a co za tym idzie braku możliwości uznania Skarżącego za stronę postępowania, jako prawomocnie rozstrzygnięta, nie może być już przedmiotem odmiennych analiz. Wśród licznie powołanych przepisów postępowania, które Skarżący uważa za naruszone, brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jak wynika z jego treści, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki NSA z 16 października 2014r., II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018r., I FSK 1101/16; z 5 marca 2019r., II FSK 3044/18). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). Prawidłowo zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że jest związany wyrokiem z dnia 12 maja 2015r. i był zobowiązany zaakceptować stanowisko Dyrektora wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżącemu nie przysługuje przymiot strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżący poprzez brak podniesienia zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., stanowiska tego nie zakwestionował. Wobec powyższego zarzut postawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony. Skarżący nie podniósł także zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który stanowił podstawę do wydania przez Dyrektora zaskarżonego postanowienia z dnia 25 listopada 2016r. Tym samym Skarżący nie podważył zasadności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, którego podstawą było przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje przymiot strony. W konsekwencji bezprzedmiotowe są zarzuty postawione w pkt 2-5 skargi kasacyjnej, gdyż jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro Dyrektor dopatrzył się okoliczności tamującej merytoryczne rozpoznanie sprawy, nie był uprawniony do dokonania oceny decyzji organu pierwszej instancji również pod kątem dochowania przepisów o właściwości. Stanowiska tego Skarżący w skardze kasacyjnej nawet nie usiłował podważać, zaś jego argumentacja zupełnie pomija fakt wydania na wcześniejszym etapie sprawy wyroku przez WSA w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również w stanie rozpoznać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym Skarżący upatruje jego naruszenia. W tym zakresie powołuje się jedynie na ogólnikowe sformułowania, bez konkretnego wskazania, jakie uchybienia przy sporządzaniu uzasadnienia popełnił Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim nie wykazał, jaki konkretnie wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia miał mieć w jego ocenie brak odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że sporządzając uzasadnienie wyroku, wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek odniesienia się jedynie do takich kwestii, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro związany jest poglądem prawnym wyrażonym w poprzednim wyroku, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący nie ma przymiotu strony we wszczętym postępowaniu podatkowym, prawidłowo Dyrektor stwierdził niedopuszczalność odwołania. Były to jedyne okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia ewentualnej właściwości miejscowej organu pierwszej instancji nie mogła być przedmiotem rozpoznania, gdyż wykraczała poza granice sprawy, zakreślone zaskarżonym postanowieniem. Ewentualne zarzuty dotyczące właściwości organu, mogłyby dotyczyć Dyrektora, który nie byłby właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczności takiej Skarżący w ogóle jednak nie podnosił. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.