II FSK 2319/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1419/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1419/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi B. K. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 4 sierpnia 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 13 października 2014 r., SKO po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Skarżącej od decyzji Burmistrza P. z dnia 4 sierpnia 2014 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej w kwocie 84 zł, orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do WSA Skarżąca podniosła, że w dniu 3 marca 2014 r. warszawskie pogotowie ratunkowe zabrało ją do szpitala i z tego powodu w szpitalach warszawskich przebywała w okresie od 3 do 11 marca 2014 r., a następnie na długotrwałym zwolnieniu lekarskim. W trybie przyspieszonym, NFZ wysłał ją na dalsze leczenie w ramach zwolnienia lekarskiego do szpitala uzdrowiskowego w terminie od 12 maja do 2 czerwca 2014 r. Podczas zakwaterowania w szpitalu uzdrowiskowym w P. zażądano od Skarżącej "obowiązkowej" opłaty uzdrowiskowej w kwocie 84 zł. Ponieważ był to warunek zakwaterowania, Skarżąca zapłaciła żądaną kwotę. Na zakończenie leczenia w P. wręczono Skarżącej zwolnienie lekarskie, na którym lekarz wpisał 22-dniowy pobyt w szpitalu. Na podstawie tego zapisu pracodawca Skarżącej wypłacił jej jedynie 70% wynagrodzenia, a nie 80% jak za zwykłe zwolnienie lekarskie. Jeszcze podczas pobytu w P. Skarżąca zwróciła się do Burmistrza o stwierdzenie nadpłaty pobranej opłaty uzdrowiskowej. W decyzji z dnia 4 sierpnia 2014 r. Burmistrz P. odmówił jednak stwierdzenia nadpłaty opłaty uzdrowiskowej w kwocie 84 zł. Ponieważ SKO nie uwzględniło odwołania, Skarżąca wystąpiła do Ministerstwa Zdrowia o obowiązującą wykładnię prawa dotyczącą pobrania opłaty uzdrowiskowej przez Urząd Miejski w P. Z pisma Ministerstwa Zdrowia z dnia 30 października 2014 r., przytaczającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 804/13, wynika, iż szpital uzdrowiskowy jest szpitalem. Również z pisma Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r. wynika, iż szpital uzdrowiskowy jest szpitalem także na gruncie ustawy podatkowej, a zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej obejmuje pacjentów przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Minister Finansów dodał, że w związku z wystąpieniami organów podatkowych i interpelacjami oraz zapytaniami poselskimi wielokrotnie przedstawiał, poparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym, takie stanowisko w kwestii braku podstaw do pobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Jednocześnie Ministerstwo Zdrowia poinformowało prezydentów, burmistrzów i wójtów gmin uzdrowiskowych o wiążącej wykładni, popartej stanowiskiem Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: "u.p.o.l."), bowiem Skarżąca uważa, że pensjonariusze szpitali uzdrowiskowych byli zwolnieni od opłaty uzdrowiskowej, natomiast zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów dotyczących działalności leczniczej prowadzonej przez szpitale, Skarżąca nie korzystała z przedmiotowego zwolnienia. Bezsporne jest w sprawie, że Skarżąca przebywała w szpitalu uzdrowiskowym (Z. [...]) w P. w okresie od 12 maja do 2 czerwca 2013 r. i uiściła opłatę uzdrowiskową za ten pobyt w kwocie 84 zł. Zespół Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej "U. [...]" S.A. utworzone jest przez "U." Spółka Akcyjna z siedzibą w P. i wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą przez Wojewodę Zachodniopomorskiego. Powyższy zespół prowadzi, m.in. Zakład Lecznictwa Uzdrowiskowego G. składający się, m.in. ze szpitala uzdrowiskowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.o.l., opłata uzdrowiskowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje określenia "szpital" oraz nie odsyła w tym zakresie, jak np. w art. 1a u.p.o.l., do przepisów innych ustaw. W celu ustalenia znaczenia pojęcia "szpital", WSA odwołał się do wykładni językowej. Zdaniem WSA, skoro w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali. Nie ma więc podstaw do różnicowania na gruncie wskazanej ustawy podatkowej szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., niewątpliwie uczyniłby to, zmieniając w 2011 r. równolegle z przepisami ustrojowymi dotyczącymi świadczeń leczniczych, także i ustawę podatkową. Przepis art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. (został zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 200, poz.1683) i jest od lat jednolicie interpretowany przez sądy, które uznają, że pacjenci szpitali uzdrowiskowych są zwolnieni z opłaty. Ponadto WSA wskazał, że w interpretacji ogólnej z dnia 3 października 2014 r. w sprawie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych Minister Finansów, "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego w zakresie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych", wyjaśnił, że "w szpitalu uzdrowiskowym wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne, a tym samym szpital uzdrowiskowy jest jednym z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Przepis art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., określający zakres podmiotowy wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, nie zawiera wyjątku dla osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych. Ustawodawca nie rozróżnił, w celu korzystania z wyłączenia od tej opłaty, osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych i w innych szpitalach. Ponadto, zakres wyłączenia wynikający z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie jest związany ze statusem pacjenta, którym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 r. poz. 159, z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej, jest osoba zwracająca się o udzielenie świadczeń zdrowotnych lub korzystająca ze świadczeń zdrowotnych udzielanych przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych lub osobę wykonującą zawód medyczny. Wyłączeniem, o jakim mowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., objęte są natomiast "osoby przebywające w szpitalach". Z powyższego wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w celu wyłączenia z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej, nie różnicuje osób przebywających w szpitalach ze względu na cel pobytu i rodzaj pobieranych świadczeń. (...). Sumując, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych nie pobiera się opłaty uzdrowiskowej.". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., bowiem Skarżąca zwolniona była z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej z uwagi na pobyt w szpitalu, a ten niesporny fakt potwierdzają także, dołączone do skargi, kopie skierowania na leczenie uzdrowiskowe i zwolnienia lekarskiego, wystawionego przez Zakład Lecznictwa "G.". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów sądowych. W tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych z powodu dokonanej przez WSA błędnej wykładni przepisu materialnego stanowiącego podstawę tej decyzji, a w szczególności art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego, mimo że zastosowana przez WSA wykładnia językowa tego pojęcia daje wynik zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych, a nie stanowiskiem WSA. Poza tym zarzucono niezastosowanie przez WSA definicji "szpitala" i związanych z nim pojęć zawartych w ustawach, które wprawdzie nie są ustawami podatkowymi, ale są ustawami tematycznymi ściśle normującymi sporne pojęcia, a w szczególności użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. pojecie "szpital". Są to: - art. 2 ust. 1 pkt 9, pkt 11, pkt 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; - art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy osoba przebywająca w szpitalu uzdrowiskowym wyłączona jest od pobierania opłaty uzdrowiskowej, stosownie do postanowień przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.? Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie opisanych na wstępie decyzji organów podatkowych. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. zawartego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., będącego jedną z podstaw prawnych wydanych tychże decyzji podatkowych. Należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu, będzie miała odpowiedź na pytanie, jak odczytać użyte w ostatnio przytoczonym przepisie określenie "szpital". Należy podzielić ocenę dokonaną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów istniejących szpitali. Taki pogląd i argumentacja WSA, wpisuje się w utrwalającą się linię orzeczniczą tego sądu. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 921/12, (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Szczecinie zanegowano pogląd, jakoby poprzez wykonywanie pewnych, charakterystycznych tylko dla szpitala uzdrowiskowego zadań, szpital ten tracił przymiot szpitala, co łączyłoby się z zaklasyfikowaniem go do odrębnej od szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych. Sąd przyjął zatem, że niedopuszczalne jest różnicowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym i innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym szpitali uzdrowiskowych. Jak zauważał sąd, "gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem , nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu". Szpital pozostaje więc pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", odpowiednio: "w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy (poprzednio obowiązującej) o zakładach opieki zdrowotnej, czy to art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, czy art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia". Pomocnym w definiowaniu pojęcia "szpital", co także podkreślał WSA, jest również odczytanie tego zwrotu w znaczeniu językowym. W Słowniku Języka Polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1989, str. 424 zwrot "szpital" określa się jako zakład lecznictwa zamkniętego służący badaniu i leczeniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów leczniczych i diagnostycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że osoby przebywające w takich szpitalach uzdrowiskowych są zobligowane do przestrzegania określonego regulaminu (szpitalnego), a placówki te nie maja charakteru li tylko wczasowego z uwagi na stałą opiekę lekarską i pielęgniarską, a także wykonywane różnego rodzaju zabiegi lecznicze. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1695/15, z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 107/15, z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2504/14, z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3866/13, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 921/12, czy też z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i sygn. akt II FSK 1217/10 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zatem prawdą, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że ugruntowane orzecznictwo to przede wszystkim wyroki WSA w Szczecinie. Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wymienionych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nich argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w interpretacji ogólnej nr [...] z dnia 3 października 2014 r. w sprawie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych, Minister Finansów "uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego w zakresie niepobierania opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w szpitalach uzdrowiskowych", wyjaśnił, że "w szpitalu uzdrowiskowym wykonywana jest działalność lecznicza w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia szpitalne, a tym samym szpital uzdrowiskowy jest jednym z rodzajów szpitali w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (zob. interpretacja ogólna opublikowana w: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2014, poz. 38). Mając na uwadze powyższe wywody brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są z użyciem tego zwrotu. Nie można zatem uznać za trafny, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że WSA dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną oraz rozszerzającą. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że osoba przebywająca w szpitalu uzdrowiskowym wyłączona jest od pobierania opłaty uzdrowiskowej, stosownie do postanowień przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.