II FSK 250/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 868/12 w sprawie ze skargi A. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 868/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r., w przedmiocie określenia straty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. określił skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 22.803 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka A. [...] zajmowała się kupnem i sprzedażą na własny rachunek nieruchomości przeznaczonych pod budowę obiektów handlowych, dla sieci takich jak TESCO, Biedronka itp. W zeznaniu podatkowym CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok spółka: nie wykazała przychodu, wykazała koszty uzyskania przychodu 172.803 zł i odpowiadającą temu stratę podatkową- 172.803 zł. Według organu, strona zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 150.000 zł, stanowiącą wydatek na nabycie projektu budowlanego "obiektu handlowego L., ul. W.". Zdaniem organu pierwszej instancji, wymienione wydatki są bezpośrednio związane z oczekiwanym przychodem ze sprzedaży gruntów (prawa wieczystego użytkowania gruntu), który to przychód w roku podatkowym nie został osiągnięty. Strona będzie mogła potrącić ten koszt w roku, w którym osiągnie odpowiadający mu przychód. Jako podstawę swojego stanowiska Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Stwierdził, że skoro projekt niezbędny był do ubiegania się o pozwolenie na budowę obiektu handlowego na zakupionej wcześniej nieruchomości w celu uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży gruntów, to tego typu wydatek stanowi koszt bezpośredni, możliwy do przyporządkowania do określonego przychodu. Będzie on zatem potrącany w roku, w którym osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży gruntu. Ponadto, przygotowując projekt i występując o pozwolenie na budowę, Spółka działała w charakterze inwestora w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, poniesione koszty stanowią zatem wydatki inwestycyjne, o których mowa w art.16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki takie, zgodnie z art.15 ust.4f u.p.d.o.p., będzie można w związku z tym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży inwestycji (także w określonym stanie zaawansowania). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. Podniosła, że organ nieprawidłowo odczytał charakter działalności spółki, gdyż ta nie jest inwestorem. Zakupione nieruchomości stanowią w rzeczywistości towary handlowe i ażeby je odsprzedać z zyskiem, potrzebne jest odpowiednie ich zaprezentowanie, czy zareklamowanie. W tym celu uzyskuje się pozwolenia na budowę, uzgodnienia drogowe i dotyczące dostawy mediów. Te działania nie mają na celu realizacji inwestycji, lecz ułatwienie sprzedaży towaru handlowego. Według skarżącej, nabycie odpowiednich projektów oraz inne podważone przez organy wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodu, a koszty te miały charakter pośredni. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał skargę Spółki za niezasadną konstatując, że stanowisko zaprezentowane w skardze nie znajduje potwierdzenia w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, ustawa podatkowa nie wyjaśnia szerzej pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami". Niemniej jednak wskazuje, że koszty takie (bezpośrednie) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). Inaczej rzecz się ma kosztami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., to jest kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Kosztów tych nie można przyporządkować do określonych przychodów, a jedynie oraz ewentualnie – uznać ich potencjalne oddziaływanie na przychody w danym okresie rozliczeniowym ("koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy" – art. 15 ust. 4d). Sąd zwrócił uwagę, że zasadniczą cechą "kosztów bezpośrednich" jest ich identyfikowalność z określonymi przychodami osiągniętymi przez podatnika. Taki pogląd wyrażany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd zauważył, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskując przychody z tytułu ich zbycia. Z uwagi na kierowanie oferty do określonej grupy nabywców, spółka czyniła nakłady na poszczególne nieruchomości, ażeby zapewnić ich atrakcyjność z punktu widzenia potrzeb określonego klienta. W tych warunkach koszty związane z owymi nakładami na poszczególne nieruchomości niewątpliwie dawały się powiązać z tymi (określonymi) nieruchomościami oraz z przychodami pochodzącymi z ich zbycia. Odpowiadające więc temu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, kwalifikujące owe wydatki do kosztów bezpośrednich było zasadne. Nie wyłącza przy tym bezpośredniego związku z przychodem okoliczność, że w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i planowanym terminie. Sąd zauważył, że wprawdzie Skarżąca spółka słusznie kwestionowała stanowisko organu podatkowego, że ten bez należytego umocowania w ustaleniach faktycznych, potraktował spółkę jako podmiot wytwarzający we własnym zakresie środek trwały (budynek handlowy), jednakże ta wadliwość decyzji nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyła argumentacji pobocznej. Zasadniczą przyczyną obniżenia kosztów uzyskania przychodów było uznanie, że będą one mogły być potrącone w roku uzyskania powiązanego z nimi przychodu. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4 d) u.p.d.o.p. przez błędne ich zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe wydatki zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, a co za tym idzie przyjęcie, że koszty te nie są kosztami pośrednimi, które są potrącane w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4) d u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że w ustalonym stanie faktycznym o przypisaniu danego kosztu do kosztów bezpośrednich lub pośrednich decydować powinna przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Strona skarżąca nabywa grunty(prawa do ich wieczystego użytkowania) w celu ich dalszej odsprzedaży. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że wydatki na zakup gruntów czy prawa do nich są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z ich zbycia. Natomiast wydatki na zakup projektu budowlanego są czynione w celu podjęcia w przyszłości odpowiednich kroków co do możliwości optymalnego wykorzystania posiadanych nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania do nich). Podejmując prace adaptacyjne skarżąca planowała dopiero swoją działalność w sposób skierowany na uzyskanie przychodów. Były to zatem wydatki na ogólną działalność strony skarżącej, miały charakter ogólnoadministracyjny. Wydatki te nie były niezbędne do sprzedaży nieruchomości (prawa do niej), bowiem dla potencjalnego nabywcy gruntu liczy się przede wszystkim jego lokalizacja. Także wysokość przychodów ze sprzedaży nieruchomości nie musiałaby być wyższa z uwagi na poniesione wydatki. Wydatki te nie miały zatem bezpośredniego związku z konkretnym przychodem ze zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego). Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a tym samym podlega oddaleniu. Strona skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art.15 ust.4 i ust.4d) u.p.d.o.p.). Poprzez tę postać naruszenia prawa rozumiana jest sytuacja, gdy wadliwie przyjęto, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przy uwzględnieniu treści i znaczenia tej normy przyjętej przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005r., II GSK 24/05, z dnia 13 marca 2013r., II GSK 2391/11, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Naruszenie prawa w tej formie może również nastąpić poprzez nieprawidłowe wyprowadzenie następstw prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie zastosowanej normy prawnej. Zastosowanie prawa materialnego jest zatem kolejnym etapem po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie wszystkich faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia z uwagi na treść normy prawnej, jaka w sprawie ma mieć zastosowanie. Strona składająca skargę kasacyjną stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego powinna więc w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wyjaśnić, z jakich powodów uznaje stany hipotetyczny i rzeczywisty za różniące się. Podważeniu stanu faktycznego, jak wielokrotnie przyjmowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie służą zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Ich postawienie jest zasadne wówczas, gdy stan faktyczny jest bezsporny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1255/10, z dnia 9 sierpnia 2012r., Ii FSK 148/11 CBOSA) . Ewentualna niewłaściwa ocena zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi bowiem naruszenia prawa materialnego. Sądy administracyjne, z uwagi na zakres ich kognicji, dokonują kontroli działania administracji publicznej, weryfikując prawidłowość podjęcia decyzji stosowania prawa. Ich zadaniem nie jest ustalanie stanu faktycznego, ale sprawdzenie, czy stan ten ustalono prawidłowo. Także stosowanie przez nie prawa materialnego polega na kontroli prawidłowości subsumcji, dokonanej przez organy administracji. W uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy zobowiązany jest do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania oraz wskazania, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz.39). Niepodważenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za pomocą zarzutów procesowych będzie jednoznaczne z tym, że stanowić on będzie również podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten, związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., nie będzie mógł stwierdzić wadliwości ustaleń faktycznych bez skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania bądź w razie ich braku. Powołane w badanej skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego określają moment (rok podatkowy), w którym należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku (art.15 ust.4 u.p.d.o.p.) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art.15 ust.4d) u.p.d.o.p.). Aby zastosować którykolwiek z tych przepisów należy w związku z tym zbadać związek danego wydatku (kosztu) z przychodami danego roku podatkowego, ustalić, czy przyczynia się do uzyskania konkretnego przychodu (koszt bezpośredni), czy też jego poniesienie ma na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów (koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami). Te ustalenia stanowią o istniejącym stanie faktycznym i pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji przyjął, akceptując w tym zakresie ustalenia faktyczne organów podatkowych, że poniesione w badanym roku wydatki związane z zakupem projektu budowlanego dotyczącego gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym skarżącej, służyły bezpośrednio uzyskaniu przychodu ze sprzedaży tego prawa w przyszłości. Tych ustaleń strona skarżąca nie podważyła, nie postawiła bowiem zarzutów procesowych, odnoszących się do wadliwych ustaleń faktycznych. Oznacza to, że ustaleniem o istnieniu bezpośredniego związku między poniesieniem wydatków na zakup projektu budowlanego a przychodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Skoro tak, to należy przyjąć, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zastosował przepis art.15 ust.4 u.p.d.o.p., określający moment potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Trafnie też przyjął, że art.15 ust.4d) tej ustawy nie miał w tym stanie faktycznym zastosowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za stawiennictwo na rozprawie, uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c) i ust.2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).