II FSK 26/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Golec Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 277/19 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Go 277/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. i uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ zarzucił mu naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak istotnej części elementu koniecznego wyroku jakim są wskazania sądu dla organu administracji co do dalszego postępowania, w szczególności brak podania przez sąd jakie czynności poza dotychczas wykonanymi powinny zostać dodatkowo wykonane przez organ administracji publicznej, co uniemożliwia organowi realizację wskazań, prześledzenie wnioskowania sądu pierwszej instancji oraz ocenę prawidłowości orzeczenia, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 11 u.p.d.o.p oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. (Dz.U z 2009r. nr 160 poz. 1268 z poźn. zm.) poprzez błędne przyjęcie przez sąd, iż w sprawie postępowanie w zakresie szacowania dochodu zostało przeprowadzone nieprawidłowo oraz z uchybieniem przepisów ww. rozporządzenia, (przy czym brak jest w wyroku stosownej konkretyzacji, które z przepisów prawa zostały przez organy naruszone) podczas gdy organy nie dopuściły się uchybień odpowiednio stosując regulacje ustawy i rozporządzenia. W związku z tym organ wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie: 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4. zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejsze ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie 2 p.p.s.a. 3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zaniechanie przez sąd pierwszej instancji wskazania, jakie czynności ma podjąć organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji. Wytyczne takie muszą się, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. znaleźć w każdym uzasadnieniu wyroku, uwzględniającego skargę, jeżeli w wyniku tego wyroku organ zobligowany jest do ponownego rozpoznania sprawy. Wytyczne są wynikiem wyrażonej w wyroku oceny prawnej, wiążącej strony i sądy orzekające w tej sprawie (art. 153 p.p.s.a.). Ich celem ma być przede wszystkim zapobieżenie ponownemu wydaniu aktu naruszającego prawo. Wytyczne te powinny być zatem jasne i jednoznaczne. Tylko tego rodzaju wytyczne co do dalszego postępowania pozwalają na wydanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy aktu zgodnego z prawem, a także dają możliwość drugiej stronie postępowania i sądowi rozpoznającemu ewentualny środek odwoławczy od wydanego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu aktu, dokonania weryfikacji, czy organ zastosował się do wiążącej go oceny prawnej. Podstawę uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji z uwagi na uchybienie obowiązkowi zawarcia w uzasadnieniu wytycznych co dalszego postępowania może jednakże stanowić wyłącznie zaniechanie ich zamieszczenia lub ich znacząca ogólnikowość, niepozwalające organowi ustalić ich treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r., I OSK 1317/21). Nie ma natomiast znaczenia, czy wytyczne zostały wyodrębnione jako część uzasadnienia, czy też wskazane w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jeżeli dadzą się one wywieść z jego treści. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku wytyczne takie zawiera, właśnie w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach tej argumentacji sąd meriti jednoznacznie wskazywał na naruszenia konkretnych przepisów prawa przez organ. I tak oceniając zarzut naruszenia art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako: "O.p.") sąd na s.19 uzasadnienia, po przedstawieniu swojego stanowiska co do braku podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych przy szacowaniu dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził: "choć strona wytykała powyższe uchybienie już w odwołaniu, nie odniósł się do niego w żadnym zakresie. Podobnie, jak w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak należy zauważyć, że sam organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji, nie powołał już art. 193 O.p.". Tym samym sąd a quo wskazał na zaniechanie organu odwoławczego polegające na nierozpoznaniu ponownym sprawy w tym aspekcie i niewyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w jej uzasadnieniu (nie wiadomo bowiem, z jakich przyczyn organ odwoławczy nie podał w podstawie prawnej swojej decyzji art. 193 O.p. Sąd uznał również za niedostateczną analizę porównywalności przeprowadzoną przez organy podatkowe, opierającą się w zasadniczej części na dokumentacji cen transferowych i wytycznych co do tych cen, obowiązujących w grupie powiązanych ze skarżącą spółek i przedwczesne wyprowadzenie na tej podstawie wniosku, że podmioty niezależne w dłuższym okresie czasu nie podjęłyby się świadczenia usług po kosztach bez osiągnięcia zysku na transakcji. Sąd stwierdził na stronie 19 uzasadnienia, że "Zdaniem Sądu, organy nie poddały sprawy wnikliwej weryfikacji, przeprowadzonej z poszanowaniem norm prawnych stanowiących podstawę wydanej decyzji - w tym w szczególności w zakresie analizy porównywalności transakcji. DIAS pryncypialnie przyjął za prawidłowe stanowisko NLUC-S, nie zderzając poczynionych przez ten organ wniosków z brzmieniem obowiązujących norm prawnych. Podsumowując - powyższa materia nie została przez organy odpowiednio przeanalizowana i zbadana. Fakt ten uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji celem właściwego przeprowadzenia postępowania - z jednoczesnym przestrzeganiem wskazań omówionych powyżej. Poczynione ustalenia i wnioski winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak i w treści wydanego orzeczenia.". We wcześniejszej części uzasadnienia sąd meriti stwierdził natomiast; "Tymczasem, na plan pierwszy wysuwa się to, że organ praktycznie w ogóle nie ustosunkował się w decyzji do przepisów Rozdziału 2 rozporządzenia [rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, t.j.Dz.U. z 2014 poz.1186, dalej: "rozporządzenie"], tj. w szczególności do kwestii analizy porównywalności. Co prawda wskazał, że dostosowanie cen występujących między podmiotami powiązanymi do cen rynkowych dokonuje się za pomocą metod określonych w § 12 - § 18 rozporządzenia. Stwierdził też, że analiza została przeprowadzona. Ocenił ją jako prawidłową. Niemniej jednak, zupełnie mu umknęło, że taka analiza porównywalności musi być przeprowadzona z uwzględnieniem podmiotów niezależnych. Konkretnych podmiotów niezależnych. Aprobując wnioski organu I instancji co do przeprowadzonej przez niego analizy, w ogóle nie zweryfikował jej pod kątem przepisów rozporządzenia. Dość zauważyć, że w powołanych przez organ w sentencji decyzji normach prawnych rozporządzenia wyraźnie wskazano na znaczenie podmiotów niezależnych (tak § 3 ust. 1 i 2, czy § 6 ust. 1 i 2 regulujący kwestię "analizy porównywalności transakcji".). Stąd nie jest w ogóle weryfikowalne stwierdzenie DIAS, że w jego ocenie "organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania, zebraniu i ocenieniu wyjaśnień złożonych przez stronę prawidłowo uznał, że z tytułu usług świadczonych przez Dział [...]. Podatnik nie wykazywał dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie było powiązań pomiędzy stronami transakcji.". Sąd jednoznacznie zatem wskazał na braki w postępowaniu dowodowym, którego zakres wynikał m.in. z powołanego rozporządzenia i dotyczył nieprzeprowadzenia przez organ analizy porównywalności, która ta analiza jest niezbędnym, wstępnym warunkiem do określenia dochodu z pominięciem warunków wynikających z powiązań i mających wpływ na wysokość dochodu osiąganego przez podatnika. Z tych powodów nie można podzielić zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. Z utrwalonego już i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepis ten jest przepisem wynikowym (określa wynik kontroli legalności zaskarżonego aktu) i samodzielnie, bez powiązania go z przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, których naruszenia sąd nie zauważył lub też błędnie przyjął, że miało ono miejsce, nie może stanowić podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., II OSK 2637/18, z 27 listopada 2020 r., I FSK 608/18, z 1 grudnia 2021 r., I GSK 916/21). 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 11 u.p.d.o.p oraz rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie przez sąd, iż w sprawie postępowanie w zakresie szacowania dochodu zostało przeprowadzone nieprawidłowo oraz z uchybieniem przepisów ww. rozporządzenia. W tym zakresie również należy się odwołać do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których dokonano wykładni art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wskazując podstawy kasacyjne strona zobowiązana jest podać konkretny przepis aktu prawnego, który uważa za naruszony, a w przypadku przepisu składającego się z kilku jednostek redakcyjnych - konkretną jednostkę redakcyjną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r,, II FSK 206/18, z 22 maja 2020 r., II OSK 2925/19, z 26 kwietnia 2021 r., I OSK 2069/19). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) i nie może zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych. W tym przypadku nie skarżący kasacyjnie organ wskazuje na niemożność dokładniejszego wskazania naruszeń z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku i niewskazanie, jakie przepisy zostały przez organ faktycznie naruszone. W uzasadnieniu zarzutu przytacza jednakże art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i 2 oraz § 6 rozporządzenia. Wbrew jego twierdzeniom był zatem w stanie odczytać właściwie uzasadnienie wyroku i - składając środek odwoławczy - przedstawić argumenty mające zwalczać motywy zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jej integralną część, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem do zarzutu naruszenia art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i 2 , § 6 rozporządzenia. Co do zarzutu naruszenia art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazano formy jego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Forma naruszenia nie wynika także z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W istocie nie sprecyzowano także w skardze kasacyjnej, na czym naruszenie to miało polegać. Co do zarzutów dotyczących wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia zauważyć należy, że przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.12) organ wskazał, że:" W ocenie Strony przeciwnej w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do przeprowadzenia, wskazanej w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów analizy warunków ustalonych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w odniesieniu do warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty niezależne." Podjęcie starań a przeprowadzenie analizy porównywalności to jednak nie to samo. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia obliguje organ do przeprowadzenia analizy, a nie tylko podjęcia działań zmierzających do jej przeprowadzenia. Ani w będącej przedmiotem kontroli decyzji, ani w skardze kasacyjnej nie wskazano na konkretne podmioty niezależne (zidentyfikowane poprzez miejsce prowadzenia działalności, wielkość obrotu, przedmiot działalności), działające w porównywalnych warunkach i zakresie, które stosowałyby ceny w stosunkach z niezależnymi podmiotami wyższe niż stosowane przez skarżącą w stosunkach z jedną ze spółek (z narzutem marży). Istotne byłyby porównywalne warunki takiej działalności, w tym m.in. nierefakturowanie usług świadczonych wzajemnie przez drugą stronę umowy i korzystanie z urządzeń i praw niematerialnych należących do świadczeniobiorcy. Organ nie kwestionował bowiem wynikającej z wyjaśnień strony okoliczności, że pracownicy Działów/Sekcji centralnych [...] wykorzystują specjalistyczny sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie (hardware i software). Oprogramowanie jest częściową własnością [...] (por. s. 11 skargi kasacyjnej). Takiej analizy porównywalności nie przeprowadzono, organ ograniczył się w istocie do tych dokumentów i wyjaśnień, które uzyskał od strony i które dotyczyły polityki cen transferowych stosowanych w grupie spółek powiązanych ze skarżącą, pomijając jednocześnie niektóre ze wskazanych tam okoliczności (jak przytoczona wyżej), mogące mieć wpływ na wykonywanie usługi bez narzutu marży. Sąd pierwszej instancji nie zarzucał organowi naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia. Nie zarzucał także naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia. Podstawowy zarzut, skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd meriti, dotyczył analizy porównywalności i, jak wykazano wyżej, był trafny. 3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sylwester Golec