II FSK 2735/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 300/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. (wcześniej M. [...] spółka z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 300/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 8 czerwca 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.877.216 zł, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Gminie W. wobec spółki z tytułu umowy sprzedaży sieci wodno - kanalizacyjnych. W związku z tą czynnością spółka złożyła w dniu 11 lipca 2006 r. deklarację PCC-1, w której wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.386 zł i uiściła go wraz z odsetkami a następnie złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty tego podatku wskazując, że jego zapłata była niezgodna z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty a decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 września 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W jego ocenie zapłata przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była zgodna z prawem wspólnotowym. Przepis art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. korzystały ze zwolnienia od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki podatkowej nieprzekraczającej 0,5 %. Jednakże zgodnie z obowiązującą na dzień 1 lipca 1984 r. ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: "u.o.s.") oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie RM"), wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki była wyższa niż wskazane progi i wynosiła, w zależności od przedmiotu wkładu, 5% lub 10 %. Tym samym zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa od niej, nie miało zastosowania w stosunku do Polski. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko co do zgodności postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") z Dyrektywą 69/335/EWG, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmiany. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 223/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wniesioną przez spółkę na powyższą decyzję uznając, że Polska prawidłowo implementowała dyrektywę kapitałową do polskiego porządku prawnego, w związku z czym opodatkowanie spółki z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2); art. 1 ust. 3 pkt 2); art. 1 ust. 5 pkt 2), art. 4 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 8 czerwca 2006 r. było zgodne z prawem. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, Pak-Holdco i wskazał, że ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5% lub 10%, to zgodnie ze stanowiskiem TSUE, polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną spółki, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. w sygn. akt II FSK 3264/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznał, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w jej zarzutach. W pierwszym rzędzie Sąd zauważył, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że nie posiada już na tym etapie postępowania swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się stan prawny. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2015 r. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tym wyroku. W tym kontekście ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i przypomniał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność polegająca na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności uzasadniała w 2006 r. wyłączenie opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. przesądził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, bowiem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Z tezy tej uchwały wywiódł wniosek, że przed 1 stycznia 2007 r. wniesienie aportu w postaci wierzytelności do spółki w ogóle nie podlegało ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. Sąd uznał, że choć stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie uchwała z dnia 19 listopada 2012 r. nie odnosi się bezpośrednio do wniesienia aportu w formie wierzytelności, to okoliczność ta jest bez znaczenia w sytuacji, gdy NSA kwestię tę przesądził, odsyłając jedynie do argumentacji wskazanej uchwały. Sąd stwierdził, że uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zapadła w dniu 6 czerwca 2006 r., w konsekwencji czego w obowiązującym wówczas stanie prawnym czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci wierzytelności, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oceniając zasadność żądania spółki dotyczącego stwierdzenia nadpłaty należało bowiem rozważyć czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. czynność podważenia kapitału zakładowego spółki była w 2006 r. opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nieprawidłowość pobrania podatku upatrywała w naruszeniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zarzut ten pojawił się również w sprawie, która legła u podstaw wydania uchwały o sygn. akt II FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że ocena tego zarzutu jest przedwczesna w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów krajowych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. i przyjęcia, że czynność podwyższenia kapitału jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty obowiązkiem organów było zatem zbadanie czy na gruncie prawa krajowego czynność podlegała w ogóle opodatkowaniu. Stwierdzenie, że czynność, w związku z którą został uiszczony podatek, w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub została od tego podatku zwolniona, czyniło bezprzedmiotowym badanie innych podstaw przemawiających za odstąpieniem od opodatkowania. Należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy w odniesieniu do czynności jaką jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego, wystąpi opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów krajowych. Dopiero po stwierdzeniu, że czynność ta co do zasady podlega opodatkowaniu organ mógł się zająć badaniem powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesłanek. Sąd wskazał, że NSA w analizowanej uchwale zauważył, że na gruncie u.p.c.c. opodatkowaniu podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy. Ustawa nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje szczegółowe reguły oceny zmiany tej umowy. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty". Ta i kolejne regulacje prawne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, a także podstawy opodatkowania wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne ze zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym podatku, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. dochodziło do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jak i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegały wówczas podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług a w zależności od wykładni prawa unijnego było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. polegała na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym tym przepisem zmian umowy spółki. Uwzględniając tę nowelizację Sąd w drodze wnioskowania a contrario wywiódł konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c. swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. W stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a przed nowelizacją która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do stanowiska organu zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2015 r., w którym zakwestionowano pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wniesienie aportu w postaci wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro nie jest to ani dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług. Stwierdził, że jakkolwiek podniesiona w nim argumentacja (w szczególności odnosząca się do uznania wierzytelności za aport) zasługuje na uwagę, to w świetle jego związania wyrokiem Sądu kasacyjnego (przesądzającego, że wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podlega wniesienie aportu w formie wierzytelności) i uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 – podniesione w piśmie organu argumenty, nie mogły być skuteczne. Sąd stwierdził nadto, że organ podatkowy nie dostrzegł istotnego braku, jakim jest brak korekty deklaracji podatkowej, która jest obligatoryjnym elementem wniosku o zwrot nadpłaty. Obowiązkiem spółki było złożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji, czego spółka nie uczyniła powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."). W tej sytuacji, organ w pierwszej kolejności powinien wezwać spółkę do uzupełnienia wniosku. Organ nie dostrzegł przy tym konsekwencji wynikających z niezłożenia przez spółkę korekty deklaracji. Charakter korekty wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty. Tymczasem wskazany przez spółkę art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ord. pod. dotyczy takich przypadków, w których podatek uiszczany jest bez składania deklaracji – a co za tym idzie, nie ma potrzeby składania jej korekty. Tylko wówczas na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka złożyła zeznanie podatkowe, a następnie uiściła obliczony w nim podatek, którego zwrotu się domaga. Skoro do wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało dołączyć korektę deklaracji podatkowej, organ powinien wezwać spółkę do usunięcia braku formalnego pisma, a dopiero później odnosić się merytorycznie do samego wniosku. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie miał w sprawie zastosowania, z uwagi na możliwość odstąpienia przez WSA od oceny prawnej wyrażonej przez NSA, gdyż w sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego powodująca, iż przepisy wyjaśnione przez NSA nie mają zastosowania do nowo ustalonego stanu faktycznego; - art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na to, iż Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wyrok NSA, nie biorąc pod uwagę faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrzeniu, do dokonania kontroli postępowania podatkowego z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, a co należy rozumieć jako zaistnienie w sprawie normy kolizyjnej tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i uchylenie decyzji organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy skargę należało oddalić; - art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi mimo braku naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i § 2 Ord. pod. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania. II. naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 2 ust. 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym na 2006 r.) poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy do ustalonego stanu faktycznego nie miał on zastosowania, gdyż wniesienie aportem wierzytelności własnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - niezastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w sytuacji gdy, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. a w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności ocenie powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie odnieść się do wyeksponowanego przez Sąd pierwszej instancji związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3264/12. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., którego jej autor z jednej strony upatruje w błędnym odczytaniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego a z drugiej w nieodstąpieniu od wyrażonej przez ten Sąd oceny prawnej w sytuacji, gdy w sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego. Otóż, stosownie do tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały stosownie do art. 269 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dania 21 października 2015 r., II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 636). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3264/12 dokonał wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. na tle ustalonego stanu faktycznego. Sąd stwierdził mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki (tj. w dniu 8 czerwca 2006 r.): "czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci wierzytelności, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej dokonał jednoznacznej wykładni tego przepisu prawa materialnego, a odesłanie do treści uchwały z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 zawarł wyłącznie dla uzasadnienia takiego stanowiska. Nie budzi zatem wątpliwości, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), stosownie do art. 190 p.p.s.a., związany był Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę w swoich rozważaniach. Podobnie trafnie Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające odstąpienie od dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni tego przepisu. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło, bowiem do zmiany stanu faktycznego pozwalającej na zastosowanie odmiennych przepisów od wyjaśnionych przez NSA. Z niekwestionowanego w toku postępowania, tak podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, stanu faktycznego wynika bowiem, że przedmiotem uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 8 czerwca 2006 r. była czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Gminie W. wobec spółki z tytułu umowy sprzedaży sieci wodno – kanalizacyjnych i od tej czynności uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podnosi, że w prawie doszło do zmiany stanu faktycznego, poprzez ustalenie przez organ nowych okoliczności, przedstawionych przez niego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd w piśmie procesowym z 31 marca 2015 r., że przedmiotem aportu były wierzytelności własne, a taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnienie przez organ argumentacji uzasadniającej prezentowane przez niego stanowisko w żadnym razie nie może być uznane za zmianę stanu faktycznego sprawy, usprawiedliwiającą odstąpienie od związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj art. 2 pkt 4 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., jako że został oparty na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. Trafnie także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wskazał na istotny brak postępowania podatkowego, jakim było niezłożenie przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty własnej deklaracji PCC-1 z 11 lipca 2006 r. W analizowanym przypadku nie zachodzi bowiem sytuacja określona w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ord. pod., jak to utrzymywała skarżąca, ale sytuacja przewidziana w art. 75 § 3 Ord. pod. Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do tego przepisu, zobligowana była złożyć korektę deklaracji. W tej sytuacji organ w pierwszym rzędzie powinien wezwać ją do usunięcia tego braku formalnego (art. 169 § 1 Ord. pod.) i dopiero po uzupełnieniu wniosku rozpoznać go merytorycznie. Z powyższych rozważań wynika, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Oznacza to, że pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie przypisującym Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 , art. 151 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które autor skargi kasacyjnej wywodzi z faktu uchylenia kwestionowanej decyzji, w sytuacji gdy w jego ocenie należało skargę oddalić. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).