II FSK 2864/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C[...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I[...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/19 w sprawie ze skargi I[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2019.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2019.1.JG, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę C[...] S.A. z siedzibą w W.(dawniej: I[...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2019.1.JG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: I[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że będąc polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i internetu na rzecz klientów (głównie klientów indywidualnych). Jednocześnie, Spółka jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może świadczyć usługi reklamowe. T[...] sp. z o.o. (dalej "Usługodawca") jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem brokerskim, realizującym pośrednictwo handlowe i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa reklamowego i sponsorskiego. Usługodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p. z uwagi na powiązania kapitałowe. Spółka oraz Usługodawca są stroną umowy handlowej o pozyskiwanie przekazów handlowych. W ramach tej umowy, Usługodawca zobowiązuje się do prowadzenia we własnym imieniu i na rzecz Spółki negocjacji z reklamodawcami oraz sponsorami oraz zawieranie z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu, lokowania produktów, itd. (Spółka zobowiązuje się do udostępnienia reklamodawcom i sponsorom wskazanym przez Usługodawcę określonego czasu reklamowego). Innymi słowy Usługodawca zobowiązuje się do aktywnego pozyskiwania klientów dla Spółki, którym Spółka będzie świadczyć m.in. usługi reklamowe i sponsorskie. Na podstawie umowy, Usługodawca zobowiązał się, że przychody Spółki ze sprzedaży reklam, sponsoringu, itd. za pośrednictwem Usługodawcy w danym roku rozliczeniowym nie będą niższe niż określona kwota (kwota gwarantowana). Spółka natomiast zobowiązała się do wypłaty na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia prowizyjnego, stanowiącego określony procent od przychodów ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem Usługodawcy (wysokość prowizji jest uzależniona od wysokości wygenerowanych przychodów - im wyższe przychody, tym wyższa prowizja). Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych przez Usługodawcę na rzecz Spółki. W dalszej części wniosku zostało wyjaśnione, że z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży wygenerowanej przez Spółkę za pośrednictwem Usługodawcy stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie prowizyjne należne Usługodawcy z tytułu wygenerowanej sprzedaży, może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada informacji o sposobie klasyfikacji, dla celów statystycznych, usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz. Niemniej, mając na względzie charakter świadczeń, gdyby miała ona dokonać takiej klasyfikacji, grupowaniem najpełniej oddającym charakter nabywanych usług jest grupowanie PKWiU z 2015 r. o numerze 73.12.1 Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach). Spółka wskazała także, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie, czy wynagrodzenie prowizyjne wypłacane przez nią na rzecz Usługodawcy, stanowiące koszt podatkowy po jej stronie, jest objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dla potrzeb wniosku Spółka przyjęła, iż wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy (tj. pozostaje w związku z przychodami Spółki i nie jest objęte katalogiem kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała: 1) czy, w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy? 2) jeśli stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez Spółkę? Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 Spółka przyjęła założenie, że w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy. Spółka uznała, iż z powyższego przepisu wynika, iż koszty określonych świadczeń poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, mogą zostać wykluczone z kosztów podatkowych (o ile ich wartość przekracza określony limity). Przepis ten jednak nie wskazuje, jakoby koszty usług podobnych do świadczonych przez Usługodawcę mogłyby być objęte tą restrykcją. Przepis dotyczy bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, natomiast świadczenie Usługodawcy to pośrednictwo w pozyskiwaniu klientów dla spółki (reklamodawców czy sponsorów). W ocenie Strony, natura usług Usługodawcy jest zupełnie odmienna od usług objętych restrykcjami, w związku z czym świadczenia Usługodawcy nie powinny być utożsamiane ze świadczeniami, których koszty podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy jej stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez Spółkę. Strona podniosła także, iż funkcjonalny związek pomiędzy kosztem przez nią ponoszonym, a przychodami/ceną sprzedawanych towarów i usług, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku kosztów świadczeń nabywanych od Usługodawcy, taki związek występuje - żeby bowiem Spółka świadczyła usługi reklamy czy sponsoringu niezbędne jest pośrednictwo w sprzedaży tych usług. Spółka osiąga przychody z tych usług, ale ich osiągnięcie jest wcześniej warunkowane pośrednictwem realizowanym przez Usługodawcę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 11 lipca 2019 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Organ przyjął za poprawne zakwalifikowanie przez Stronę usług będących przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Uznał, że opisane we wniosku czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Zdaniem Organu na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w realizowanej na rzecz Spółki Umowie pośrednictwa z podmiotem powiązanym. Jakkolwiek powyższa Umowa posiada również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń Dyrektor KIS stwierdził, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi stanowiące przedmiot interpretacji, podobnie jak usługi wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzenia prowizyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego wypłacanego na rzecz Usługodawcy za wykonanie usługi. Odnosząc się natomiast do postawionego we wniosku pytania nr 2, Dyrektor KIS wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Zdaniem Dyrektora KIS bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu Organ uznał, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Reasumując, Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że wydatkom na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach), choć są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w świadczeniu usług, które są przedmiotem jej działalności. Nabywane od Usługodawcy usługi niewątpliwie wspierają działalność Spółki co nie oznacza jednak, że działalność ta bez wsparcia Usługodawcy nie jest możliwa. Wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach) nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę wykonywanej przez Spółkę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi. Według Dyrektora KIS sam bowiem fakt, że przedsiębiorstwo kalkulując cenę zbywanego produktu, towaru czy usługi uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji, nabycia czy świadczenia usługi koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku) nie oznacza, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi. Tym samym Organ interpretacyjny stwierdził, że kosztom wskazanych we wniosku usług pomimo zatem, że bezspornie są związane z działalnością operacyjną Spółki nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, badania rynku oraz usług doradczych", a w konsekwencji uznania, że usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu przez Spółkę reklamodawców i sponsorów oraz zawieraniu z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu, lokowaniu produktów, etc., są świadczeniami podobnymi do usług reklamowych, doradczych i badania rynku; 2) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych obejmuje również usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu reklamodawców oraz sponsorów - w konsekwencji błędnego uznania, że usługi nabywane przez Spółkę są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych, doradczych i badania rynku; 3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku", a w konsekwencji uznanie, że mimo ujmowania wartości usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy w kalkulacji kwoty należnej za świadczone przez Spółkę usługi reklamowe - nie są usługami bezpośrednio związanymi z usługami reklamowymi świadczonymi przez Skarżącą; 4) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania wyłączenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku Spółki nie ma zastosowania wyjątek umożliwiający zaliczenie w pełnej wysokości kosztów nabywanych usług pośrednictwa w pozyskiwaniu dla Spółki reklamodawców oraz sponsorów do kosztów podatkowych Spółki - w konsekwencji uznania, że koszty nabycia przez Spółkę usług pośrednictwa w pozyskiwaniu dla niej reklamodawców oraz sponsorów, nie są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę w obszarze usług reklamowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2076/19 oddalił skargę, uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje czy opisane przez Skarżącą we wniosku usługi są usługami podobnymi do wymienionych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarówno Skarżąca jak i Organ interpretacyjny wskazują, że dla ustalenia czy mamy do czynienia w spawie z usługami podobnymi do wymienionych ww. przepisie, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma jednak podstaw w świetle treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., aby za usługę podobną, uznać taką która posiada cechy przeważające na rzecz jednego konkretnego świadczenia. W omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na argumentację przytoczoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 października 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 602/19. W orzeczeniu tym, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy (zbliżonego do okoliczności sprawy niniejszej) sąd wskazał, że czynności faktyczne w niej przedstawione, to działania (...), które samoistnie (brane z osobna) stanowią usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzanie lub kontrolę, czy usługi badania rynku – czyli usługi nazwane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak łącznie traktowane, stanowią usługę pośrednictwa wynikającą z zawarcia umowy agencyjnej. Wystarcza to jednak do uznania, że również brane pod uwagę globalnie, wchodzą w zakres zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako świadczenia o podobnym charakterze, do świadczeń nazwanych w tym przepisie. Skoro bowiem świadczenia cząstkowe nie tylko są podobne, ale przecież tożsame z usługami expressis verbis wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - to należy przyjąć, że ujęte zbiorczo, co prawda tworzą nową jakość – bo usługę "agencji pośredniczej" – to jednak, ta nowa jakość zachowuje podobieństwo do świadczeń cząstkowych, które ją kreują. Wobec powyższego WSA w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu zanegował stanowisko Strony, że skoro celem gospodarczym spornych usług było pośrednictwo sprzedaży, to z tego powodu nie są one objęte limitowaniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał też, że niedopuszczalne jest, aby wyłączyć z omawianego limitowania zespół różnorodnych usług, obejmujący w całkowitym, albo choćby tylko w przeważającym zakresie, usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do takich usług kompleksowych nie można zatem mówić o ich "sztucznym dzieleniu" na poszczególne składowe. W przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel nie jest prostą konsekwencją usług z powyższego przepisu. Ponadto, omawiana norma odnosi się do usług, a nie do umów, na podstawie których są one świadczone, a także, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – jest otwarty i obejmuje, szeroko określone, usługi podobne do usług expressis verbis tam wymienionych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne znaczenie ma również cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W literaturze, z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na podstawie której wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p., wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro Usługodawca ma pozyskiwać klientów dla Skarżącej, oczywistym jest, że musi podejmować działania zmierzające do pokazania atrakcyjności usług Skarżącej, mające na celu przekonanie potencjalnych nabywców do zakupu usług oferowanych przez Skarżącą. Zatem działania te należy ocenić jako działania reklamowe, to jest rozpowszechnianie informacji o danej usłudze w celu zwrócenia na nią uwagi i zachęcenia do zakupu. Innymi słowy uznać je należy za usługi zbliżone do usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy podatkowej. Działanie Usługodawcy polegające – ja wskazano we wniosku – m. in. na prowadzeniu negocjacji z reklamodawcami i sponsorami musi być poprzedzone badaniem rynku, choćby w niewielkim zakresie. Zauważyć bowiem należy, że – jak wynika z treści wniosku – Usługodawca zobowiązał się wobec Skarżącej do osiągnięcia określonego przychodu Skarżącej ze sprzedaży za jego pośrednictwem. Dla zrealizowania takiego zobowiązania Usługodawca musi przeprowadzić działania celem zdobycia informacji o mechanizmach rynkowych na polu usług reklamowych. Zatem działania Usługodawcy odpowiadają usługom badania rynku, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Również w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie WSA w Warszawie, prawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" użytego przez ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. W okolicznościach niniejszej sprawy usługą świadczoną przez Skarżącą jest udostępnianie reklamodawcom i sponsorom czasu reklamowego. Koszt wynagrodzenia prowizyjnego Usługodawcy nie ma związku z tak zdefiniowanym świadczeniem usługi przez Skarżącą. Koszt wynagrodzenia Usługodawcy może stanowić jedynie koszt podatkowy sprzedaży usługi. Jako taki nie podlega on dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Raz jeszcze należy podkreślić, że przepis wymaga powiązania kosztu z samym świadczeniem usługi, a nie jej sprzedażą. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, skargę kasacyjną złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: 1. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, badania rynku oraz usług doradczych", a w konsekwencji uznania, że usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu przez Spółkę reklamodawców i sponsorów oraz zawieraniu z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu, lokowaniu produktów etc., są świadczeniami podobnymi do usług reklamowych, doradczych i badania rynku; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych obejmuje również usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu reklamodawców oraz sponsorów; 3. błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędna interpretację pojęcia "bezpośredniego związku", a w konsekwencji uznanie, że nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa nie są usługami bezpośrednio związanymi z usługami reklamowymi świadczonymi przez Spółkę. Zdaniem Spółki Sąd pierwszej instancji nie odróżnia przedmiotu zamówienia od czynności które Usługodawca- według swego uznania- może wykonywać, by to zamówienie (jego przedmiot) zrealizować. Przedmiotem zamówienia jest sprzedaż usług Spółki, które Usługodawca wykonuje aby otrzymać wynagrodzenie prowizyjne. Wynagrodzenie nie przysługuje za samo wykonanie czynności, które zdaniem Sądu trzeba wykonać, takie jak badanie rynku, reklama, doradztwo, zachęcanie, jeśli nie doprowadzą one do sukcesu w postaci sprzedaży usługi klientowi. Spółka nie zleca bowiem Usługodawcy wykonania usług doradczych, reklamowych, konsultingowych, ani badania rynku, lecz zleca pozyskanie klienta, który kupi produkt Spółki. Od sprzedaży produktu Spółki przez Usługodawcę zależy też jego wynagrodzenie. Wobec tego dla potrzeb oceny, czy koszty usług pośrednictwa są zaliczane do kosztów w limicie, o którym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. czy też nie, nie ma znaczenia jakie czynności podejmuje Usługodawca w celu wykonania usługi sprzedaży produktu Spółki, skoro od tego zależy jego wynagrodzenie. Umowa łącząca Spółkę z Usługodawcą jest klasyczną umową rezultatu (tj. skutku w postaci sprzedaży produktu Spółki klientowi), a nie umową o należyte staranie (tj. należyte wykonanie rzekomej usługi reklamy, badania rynku, doradztwa, etc.). Z tego powodu usługa Usługodawcy nie jest podobna do usług wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku WSA w Warszawie Spółka nie nabywa usług podobnych do usług reklamowych. Spółka nie nabywa usług, które polegają na rozpowszechnianiu pozytywnych informacji na temat Spółki i jej produktów i nawet jeżeli w celu wykonania usługi, pośrednictwa Usługodawca według własnego uznania podejmowałby takie działania - Spółka nie płaci za nie wynagrodzenia. Przedmiotem zamówienia Spółki który ma realizować Usługodawca i za który Spółka zapłaci jest pozyskanie klienta, niezależnie od tego jakie czynności- zdaniem Sądu pierwszej instancji - powinien, musi, czy rzeczywiście wykona Usługodawca, aby doprowadzić do nabycia przez klienta czasu antenowego na kanałach Spółki. Tak więc za usługi podobne do reklamowych nie można uznać usług pośrednictwa w zdobywaniu klientów dla Spółki, gdyż te usługi polegają na całkowicie innych świadczeniach, charakteryzują się rozbieżnymi cechami. Podobnie jak w przypadku rzekomego podobieństwa usług pośrednictwa z usługami reklamowymi, tak również w przypadku stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji podobieństwa usług pośrednictwa do usług badania rynku należy stwierdzić, że świadczeniem, które nabywa Spółka nie jest badanie rynku, lecz zdobycie przez Usługodawcę klienta dla Spółki. Zdaniem Wnioskodawczyni błędne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie związku nabywanych usług z wytworzeniem usługi reklamowej świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów pozyskanych przez Usługodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a wcześniej Dyrektor KIS uznał, że koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenie usług pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów dla Spółki, ponoszone są bez związku z wytworzeniem tej konkretnej usługi. Związek wydatków ze świadczeniem usług nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż ponoszone wydatki jakkolwiek związane z prowadzoną działalnością nie są jednak niezbędne do wytworzenia sprzedawanej przez Spółkę usługi oraz nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę świadczenie usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w analizowanej sprawie nie może być mowy o jakiejkolwiek optymalizacji. Spółka i podmiot świadczący usługi są polskimi podatnikami, w związku z czym wartość usługi, która po stronie Spółki stanowi koszt podatkowy będzie jednocześnie przychodem podatkowym - w tej samej wysokości - po stronie Usługodawcy. Po drugie, usługi pośrednictwa nie są usługami świadczonymi w ramach podmiotów powiązanych, które mają na celu sztucznie obniżyć podstawę opodatkowania w Spółce. Wręcz przeciwnie, cały rynek reklamy medialnej działa w oparciu o profesjonalne podmioty pośredniczące w sprzedaży reklamy (domy mediowe), zaś Usługodawca świadczy usługi nie tylko dla podmiotów z nim powiązanych lecz również na rzecz podmiotów niepowiązanych. Tak więc wykładnia celowościowa - na którą jak wskazano powołuje się również Sąd pierwszej instancji - potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a nie Sądu czy Organu interpretacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS uznał zarzuty Spółki za bezzasadne. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie istotne było odkodowanie znaczenia pojęć "usług pośrednictwa", "usług marketingowych", "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "usług doradczych". Organ interpretacyjny uznał opisane we wniosku czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku czy usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w realizowanej na rzecz Spółki umowie pośrednictwa z podmiotem powiązanym. Organ stwierdził, że usługi stanowią usługi o podobny charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jako zasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wobec czego WSA w Warszawie odwołał się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Wskazał, że "reklama" oznacza m.in. rozpowszechnianie w różny sposób informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Usługi reklamowe to ogół działalności podejmowanej w celu informowania o dostępności określonych towarów i usług oraz ich cechach, przemawiających za ich nabyciem, służących kształtowaniu popytu. WSA w Warszawie przywołał stanowisko wyrażane w orzecznictwie (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie) zgodnie z którym przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Sąd pierwszej instancji jako cel "usług badania rynku" wskazał zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji i ograniczyć ryzyko działalność biznesowej. Należy wskazać, że definicje pojęć/usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są sporne w niniejszej spawie. Poza sporem pozostaje również, że usługa pozyskiwania przekazów handlowych, czy pośrednictwa w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe nie jest usługą wymienioną w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie wskazała Spółka (Strona Skarżąca) świadczenia Usługodawcy są odmienne od usług objętych ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów i nie powinny być utożsamiane ze świadczeniami, których koszty podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Żaden z podmiotów niniejszego postępowania nie ma wątpliwości, że dla ustalenia czy mamy do czynienia z usługami podobnymi do wymienionych ww. przepisie, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cechy charakterystyczne świadczeń Usługodawcy były zupełnie różne od świadczeń wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a stanowisko WSA w Warszawie wynika z niezrozumienia istoty spornych świadczeń. Sąd ten uznał, że Usługodawca będzie prowadził działania reklamujące ofertę Skarżącej Spółki, skoro musi przekonywać potencjalnych nabywców do "zakupu usług" Spółki. W ocenie WSA w Warszawie prowadzenie negocjacji z reklamodawcami i sponsorami musi być poprzedzone badaniem rynku, choćby w niewielkim zakresie. Wreszcie w ocenie WSA w Warszawie, działania Usługodawcy mają też charakter doradczy, poprzez wskazanie Spółce przyszłych kontrahentów. WSA w Warszawie odwołał się do celu omawianej regulacji wskazując, że w literaturze, z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na podstawie której wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p., wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX). WSA w Warszawie z powyższego cytatu nie wyciągnął jednak wniosków adekwatnych do stanu faktycznego sprawy. Umowa łącząca Skarżącą Spółkę z Usługodawcą jest bowiem różna od umów mogących służyć tzw. agresywnej optymalizacji. Jest ona umową rezultatu, jakim jest pozyskanie klienta. Wynagrodzenie nie jest płatne za czynności, których wartość trudno ocenić, ale jest płatne jako prowizja od konkretnych zysków wygenerowanych dzięki pośrednictwu Usługodawcy. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, to jakie działania podejmuje Usługodawca dla wykonania umowy (Spółka nie ma wpływu na rodzaj takich czynności) nie decyduje o kwalifikowaniu umowy, mającej cechy pośrednictwa. Tymczasem Organ interpretacyjny i WSA w Warszawie nie dokonały porównania umowy pośrednictwa do umów wskazanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie powinno nasuwać wątpliwości, że Spółka nie nabywa usługi reklamy swojej działalności (rozpowszechniania pozytywnych informacji o swoich usługach), ale płaci za pozyskanie klienta który będzie reklamował własne produkty czy usługi. Podobnie niezrozumiałe jest odnalezienie przez WSA w Warszawie podobieństw między przedmiotową umową, a usługą badania rynku (gromadzenie i analizowanie danych o procesach zachodzących na rynku). Usługodawca ma pozyskać konkretnego klienta, a nie dostarczyć informacji o stanie rynku i jego tendencjach rozwojowych. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, Usługodawca jest podmiotem powszechnie znanym na rynku, dysponującym bazą klientów i być może dla wykonania usługi w ogóle nie prowadzi badań rynkowych. Trudno też zrozumieć jakich cech usług doradczych (udzielanie fachowych porad) doszukał się WSA w Warszawie w świadczeniu Usługodawcy, który miał pozyskać konkretnego klienta. Rola Usługodawcy sprowadzała się jedynie do "dostarczenia klienta". Dla zawarcia z nim umowy Spółka nie potrzebowała porad Usługodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do u.p.d.o.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w u.p.d.o.p. definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (tak: NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich nieprawidłowym zastosowaniu przez Organ interpretacyjny. WSA w Warszawie wskazał, że koszt wynagrodzenia prowizyjnego Usługodawcy nie ma związku ze świadczeniem usług przez Skarżącą Spółkę. Tymczasem trudno o bardziej bezpośredni związek wydatków na usługi świadczone przez Usługodawcę z przychodami Skarżącej Spółki z emisji reklam, czy innych aktywności klientów pozyskanych za pośrednictwem Usługodawcy. Bez klienta pozyskanego za pośrednictwem Usługodawcy nie byłoby przychodu Spółki z jej usługi świadczonej dla takiego klienta. To nie optymalizacja podatkowa, ale zasady prowadzenia działalności biznesowej są co do zasady powodem posługiwania się wyspecjalizowanymi podmiotami, dla usprawnienia swojej działalności znana od wieków zasada podziału pracy jest bowiem korzystniejsza biznesowo od wykonywania we własnym zakresie wszystkich czynności wymaganych dla sprzedaży produktu handlowego (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 52/22). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 188 p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony Skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).