II FSK 2898/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 288/16 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 maja 2016 r., I SA/Gd 288/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. ustalił W. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 1.616.843,00 zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od podatnika, dokonał rozliczenia ogółu wydatków przez niego poniesionych oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2007 roku, z którego wynikało wystąpienie niedoborów finansowych w następujących miesiącach i kwotach: czerwiec - 483.604,67 zł, sierpień - 557.394,97 zł, październik - 557.394,98 zł, grudzień - 557.394,98 zł. Powyższe wynikało m.in. z faktu dokonania w dniach 25 kwietnia 2007r., 30 kwietnia 2007r., 4 maja 2007r., 4 czerwca 2007r., 8 sierpnia 2007r. i 5 października 2007r. wpłat na rzecz developera (S. Sp. z o.o.) z tytułu zakupu czterech lokali mieszkalnych i jednego lokalu niemieszkalnego, położonych w W., w kwotach odpowiednio: 144.143,80 zł, 70.604,90 zł, 69.865,65 zł, 569.228,70 zł, 569.228,70 zł, 569.228,71 zł, 569.228,71 zł. Decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 284.278,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r. nie jest sporna. Wydatki te w 2007 r. wyniosły 2.627.355,97 zł, z czego wydatki na nabycie lokali w W. wyniosły 2.561.529,17 zł. Sporna jest natomiast kwestia źródeł sfinansowania tych wydatków. Podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 9 września 2002 r., umowę kredytu hipotecznego z dnia 13 sierpnia 2007 r. oraz okoliczność zawarcia w dniu 4 czerwca 2007 r. umowy nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, w wykonaniu której do dyspozycji strony postawiono kwotę 569.228,70 zł. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy ustalił, że wydatki w postaci trzech transz dokonanych na konto dewelopera w dniach 23 sierpnia i 5 października 2007 r. w kwotach po 569.228,71 zł każda, sfinansowane zostały z kredytu bankowego udzielonego przez D. SA (kredyt nr [...]), będącego źródłem ujawnionym i wolnym od opodatkowania. Materiał dowodowy potwierdził także, że środki przekazane na konto dewelopera w dniu 4 czerwca 2007 r. w wysokości 569.288,70 zł pochodziły ze źródła ujawnionego i poprzez fakt przekazania ich przez M. F. wprost na konto dewelopera, nie obciążają one w sposób bezpośredni aktywów podatnika. W przeciwieństwie zatem do stanowiska organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane wyżej wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu ujawnionych i wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary podatnikowi co do faktu zawarcia w 2002 r. umowy depozytu nieprawidłowego, której przedmiotem miała być kwota 300.000 zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w latach 1997 - 2006 podatnik uzyskał dochody ze źródeł opodatkowanych w łącznej wysokości 267.667,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, kwota ta powiększona o środki z tytułu likwidacji spółki w 1999r. oraz darowizn od otrzymanych od członków rodziny i przyjaciół, miała służyć pokryciu wydatków na zakup gruntu (50.000,00 zł) oraz budowę domu jednorodzinnego w latach 2005-2006, której koszty oszacował na ok. 250.000,00 zł. Mając na względzie fakt, iż skala powyższych przychodów pokrywa wskazywane przez podatnika wydatki, organ odwoławczy uznał powyższe wyjaśnienia za wiarygodne. Jednocześnie w 2006r. podatnik zaciągnął kredyt na dokończenie budowy domu w wysokości 234.790,77 zł. Organ za wątpliwe uznał w tej sytuacji dysponowanie przez podatnika kwotą 300.000 zł na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego. Wobec powyższego organ ustalił, że w sierpniu 2007 r. powstała nadwyżka wydatków nad przychodami i posiadanymi oszczędnościami, wynosząca 379.036,76 zł, co uzasadnia ustalenie stronie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Oddalając skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 288/16 ocenił, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Uznając, że wskazane rozstrzygnięcie pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. W następnej kolejności sąd pierwszej instancji rozważył najdalej idący zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Skarżący zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Gdyby przepis ten miał zastosowanie w sprawie, należałoby uznać, że termin umożliwiający organom podatkowym ustalenie zryczałtowanego podatku z ww. tytułu za rok podatkowy 2007, upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W ocenie WSA w Gdańsku w niniejszej sprawie wskazany przepis nie może mieć zastosowania, a kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji oceniać należy w świetle art. 68 § 4 O.p. Wprawdzie przepis ten nie obowiązywał ani w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy (1 grudnia 2015 r.), ani w dacie wyrokowania przez Sąd, utracił bowiem moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., obowiązywał jednak w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji (19 grudnia 2013 r.), co jest kluczowe ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, wynikający z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W niniejszej zaś sprawie, decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącego wydana została w dniu 19 grudnia 2013 r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Jak wyżej wyjaśniono, z uwagi na konstytutywny charakter tej decyzji, bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. Z tego względu dla oceny terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zastosowanie ma wskazany przepis art. 68 § 4 O.p., a nie art. 4 ustawy zmieniającej. W przedmiotowej sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19 grudnia 2013r., tj. przed końcem okresu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 31 grudnia 2013r. W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007 nie była sporna. Zasadnicza część tych wydatków – w łącznej wysokości 2.561.529,17 zł – dotyczyła zakupu pięciu nieruchomości położonych w W., tj. czterech lokali mieszkalnych i jednego lokalu niemieszkalnego (garażu). Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki oraz wysokość uzyskanych przez stronę przychodów. Skarżący zakwestionował bowiem przyjęte przez organy ustalenie, że nie posiadał on oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2007 r. Po stronie majątku zgromadzonego przez skarżącego w latach poprzednich organ odwoławczy uwzględnił przychody skarżącego osiągnięte w latach 1997-2006, środki pochodzące z likwidacji spółki cywilnej (92.800 zł) oraz darowizny otrzymane od członków rodziny i przyjaciół (50.700 zł). Środki te, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, przeznaczone zostały na zakup gruntu (50.000 zł) oraz budowę domu jednorodzinnego w latach 2005-2006, której koszty sam skarżący oszacował na kwotę około 250.000 zł. W świetle tych wyjaśnień, wskazane środki nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r., skoro zostały wykorzystane w latach poprzednich na sfinansowanie inwestycji budowlanej. Sąd wskazał, że organy uwzględniły wyjaśnienia skarżącego i przyjęły wartość inwestycji przez niego podaną. Wprawdzie w skardze strona podnosi, że wydatek w kwocie 50.000 zł na zakup gruntu poniesiony został w 2009 r., a nie w 2004 r., nie zmienia to jednak tego, że zgodnie z wyjaśnieniami samego podatnika, wydatki na wskazaną inwestycję budowlaną pokryte zostały oszczędnościami z lat poprzednich i darowiznami od rodziny i przyjaciół w kwocie 50.700 zł. Skoro w celu dokończenia inwestycji skarżący posiłkował się pomocą od rodziny, to oznacza to, jak słusznie przyjęły organy, że zgromadzone oszczędności zostały w całości wydatkowane przed końcem roku 2006. W skład tych oszczędności, jak wyżej wskazano, organ odwoławczy zaliczył także kwotę 92.800 zł otrzymaną przez skarżącego w związku z likwidacją spółki cywilnej w 1999 r. Nie ma natomiast racji skarżący domagając się zaliczenia do tej kwoty także wartości 24/37 udziału w prawie współwłasności samochodu osobowego i wartości telefonu otrzymanych w związku z likwidacją ww. spółki, skoro brak jest dowodów na ich spieniężenie. Sąd podzielił też ocenę organu co do niewiarygodności dysponowania przez podatnika kwotą 300.000 zł mającą pochodzić z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w 2002 r. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, środki te miały być przez niego przechowywane w gotówce w domu. Ponadto składając pisemne wyjaśnienia w dniu 3 czerwca 2013 r. skarżący oświadczył, że "do dnia dzisiejszego nie nastąpił jeszcze zwrot oddanej na przechowanie kwoty". Wyjaśnienia te jednak budzą uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem Sądu powód zawarcia umowy – zgodnie z wyjaśnieniami "zabezpieczenie przed zagrożeniem osób przestępczych" – nie brzmi racjonalnie. Wydaje się, że tego rodzaju zabezpieczenie łatwiej osiągnąć lokując pieniądze choćby na lokacie bankowej, co oprócz kwestii bezpieczeństwa zapewniłoby też dodatkowy zysk w postaci odsetek. Biorąc pod uwagę, że skarżący jako osoba posiadająca wykształcenie i doświadczenie w sprawach z zakresu finansów i zarządzania, przechowuje wskazane środki w domu, rezygnując z dodatkowego dochodu, jaki mogłyby one przynieść choćby dzięki ulokowaniu ich na lokacie bankowej, a jednocześnie korzysta z finansowania swoich wydatków w postaci kredytu bankowego, budzi uzasadnione wątpliwości. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżący w 2006 r. zaciągnął kredyt w kwocie 234.790,77 zł na dokończenie budowy domu. W ocenie Sądu słuszny jest wniosek organu, że gdyby skarżący rzeczywiście dysponował środkami w kwocie 300.000 zł pochodzącymi z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w 2002 r., to zawarcie umowy kredytu byłoby nieracjonalne gospodarczo z uwagi na wiążące się z tym dodatkowe koszty, takie jak oprocentowanie, prowizja, koszty różnic kursowych. Zaciąganie kredytu hipotecznego może być wprawdzie opłacalne nawet wówczas, gdy się posiada własne środki pieniężne, ale tylko wtedy kiedy środki te się inwestuje. Jednak trudno uznać za opłacalne zaciągnięcie oprocentowanego kredytu w sytuacji, gdy pieniądze leżą niewykorzystane w domu i nie są w żaden sposób oprocentowane. Sąd pierwszej instancji zauważył, że jakkolwiek lokata bankowa nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym (znaczenie ma tutaj wielkość tych środków – w niniejszej sprawie bardzo wysoka, bo około 300.000 zł), czas przetrzymywania, niemożność potwierdzenia tych okoliczności przez inne osoby. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował. Poza twierdzeniami skarżącego brak jest materialnych dowodów na dysponowanie przez niego kwotą 300.000 zł pochodzącą z umowy depozytu nieprawidłowego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł W. F., który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Ponadto strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez jego błędne zastosowanie: Sąd I instancji zobowiązany był do wyeliminowania naruszenia prawa materialnego, gdyż miały wpływ na wynik sprawy (nieuwzględnienie przedawnienia, jak również nieuwzględnienie reguły zastosowania właściwego przepisu: "Lex specialis derogat legi generali") co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji wymiarowej, podczas gdy decyzja powinna być uchylona a postępowanie umorzone, bowiem uchylenie w całości przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji powoduje wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego; 2. art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), który przewiduje umorzenie postępowania w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się w uznaniu, że wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego nie znajduje pokrycia w jego przychodach, w szczególności nieuwzględnieniu oszczędności z lat poprzedzających rok 2007 oraz, że nie doszło w 2002 r. do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego między skarżącym W. F. a jego ojcem M. F. w kwocie 300.000,00 zł poprzez stwierdzenie, że zawarcie umowy kredytu byłoby nieracjonalne gospodarczo w sytuacji dysponowania środkami z depozytu nieprawidłowego, podczas gdy kwestia badania ekonomiczności czynności na gruncie prawa podatkowego leży poza kognicją organów podatkowych oraz sądów administracyjnych; 4. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez: nie uwzględnienie w wyroku faktu, iż zebrany materiał dowodowy został nieprawidłowo zanalizowany i zinterpretowany a przez to nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w szczególności arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. (tzw. bilans otwarcia), nie uwzględnieniem faktu, iż wydatek w kwocie 50.000,00 zł faktycznie dotyczył roku 2009 a nie 2007 r. oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na skarżącego co skutkowało nie uwzględnieniem w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. (bilans otwarcia) otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki cywilnej w 1999 r. aktywów w postaci współwłasności samochodu osobowego i własności telefonu ze względu na brak dowodów na ich spieniężenie; II Naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez uznanie, że skarżący uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżący wskazał w skardze do WSA, iż dysponował odpowiednimi środkami finansowymi na pokrycie swoich wydatków w roku 2007, gdyż umowa depozytu nieprawidłowego nie została w sprawie zakwestionowana w sposób nie budzący wątpliwości a skarżący w skardze do WSA w Gdańsku ponadto wykazał, iż jego "bilans otwarcia" na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 690.874,77 zł; 2. zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz. 985), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a także stwierdził niezgodność art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto w ww. wskazówkach Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż sądy administracyjne kontrolując legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych w orzeczeniach Trybunału - a contrario: po derogacji przepis ten nie może być podstawą wyrokowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Wnosząca skargę kasacyjną strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu wskazanych w art.174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7.10.2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta nie ma jednak bezwzględnego charakteru. Zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy jako źródło wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania wskazywana jest, tak jak w rozpoznawanej w tej sprawie skardze kasacyjnej, błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien ocenić zarzuty dotyczące prawa materialnego. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w sposób niezgodny ze wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz. 985), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. . Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Odnosząc się już wprost do zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia. W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z 27.04.2018 r. II FSK 1305/16). Za niezasadny uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art.233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej, który w tym jednym przypadku skarżący powiązał z art.151 p.p.s.a. (skarżący pomyłkowo wskazał w skardze art.233 § 1 pkt.1 lit.a, bowiem w art.233 § 1 pkt.1 ustawodawca nie przewidział jednostki redakcyjnej pod lit.a) Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. " (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007). Przepis ten stanowi, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe od takich przychodów powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej). Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Doręczenie w analizowanej sprawie decyzji organu odwoławczego z dnia 1 grudnia 2015 r. uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2013 r. i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. (wyrok NSA z 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12, dostępny jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa – art.21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej (v. Uchwała NSA z 26.02.2018 r. I FPS 5/17), w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.151 p.p.s.a. w zw. art.233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej. Uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy nie powoduje bowiem, jak wyżej wyjaśniono, wyeliminowania konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Skarżący zarzuca naruszenie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania, nie wiążąc naruszenia tego przepisu z naruszeniem przepisów postępowania sądowego, w tym przypadku z art.151. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że skoro organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, to ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonał organ odwoławczy w grudniu 2015 r., a więc po utracie mocy obowiązującej art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, który już nie mógł być stosowany. Jak wyżej wskazano decyzją kreującą zobowiązanie podatkowe była decyzja organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy w decyzji z 1 grudnia 2015 r. wydanej po dacie przedawnienia z art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ustalał na nowo wysokości zobowiązania podatkowego, a mógł jedynie skorygować to zobowiązanie in minus z uwagi na wynikający z art. 234 tej ustawy zakaz reformationis in peius. W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w grudniu 2013 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i winien być stosowany (wyrok NSA z 14.12.2017 r. II FSK 3317/15). Odnosząc się do kolejnych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej (które mógł naruszyć organ administracji, a nie Sąd pierwszej instancji) stwierdzić należy, że nie zostały wyraźnie powiązane z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny. Podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu (v. wyrok NSA z 13.09.2018 r. II FSK 317/2018). Niespełnienie wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej (por. art. 178 w zw. z art. 177a p.p.s.a.). Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Z uwagi na treść wskazanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do tych zarzutów. Z uzasadnienia skargi wynika bowiem, że zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a., mimo naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie art.121 § 1, art.122, art.187, art.180 i art.191 Ordynacji podatkowej skarżący w istocie zarzuca naruszenie tych przepisów w związku z art.151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie wyjaśniły zdaniem skarżącego wszystkich okoliczności sprawy, nieprawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy przez co uznały, że wysokość wydatków poniesionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w przychodach skarżącego. W szczególności organy nie uwzględniły, jak podnosi skarżący, oszczędności z lat poprzedzających 2007 r., uznały za niewiarygodne twierdzenie o zawarciu przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego z jego ojcem, nie uwzględniły w stanie oszczędności na 1 stycznia 2007 r. kwoty 50.000,00 zł, która według skarżącego wydatkowana była dopiero w 2009 r oraz aktywów w postaci współwłasności samochodu osobowego i własności telefonu ze względu na brak dowodów na ich spieniężenie. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji po analizie postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, zasadnie podzielił stanowisko organu odwoławczego co do bezpodstawności tych zarzutów. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że kwestia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r. nie jest sporna. Wydatki te w 2007 r. wyniosły 2.627.355,97 zł, z czego wydatki na nabycie lokali w W. wyniosły 2.561.529,17 zł. Sporna jest natomiast kwestia źródeł sfinansowania tych wydatków. . W postępowaniu przed organami podatkowymi wykazano wysokość poniesionych w analizowanym roku podatkowym wydatków i ustalono wysokość nadwyżki wydatków nad przychodami i posiadanymi oszczędnościami, wynoszącą 379.036,76 zł, co uzasadniało ustalenie stronie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Po stronie majątku zgromadzonego przez skarżącego w latach 1997-2006 uwzględniono wskazane przez skarżącego środki z likwidacji spółki cywilnej (92.800 zł), darowizny (50.700 zł). Jak wyjaśnił skarżący środki te przeznaczone zostały na zakup działki (50.000 zł) i budowę domu w latach 2005-2006. Koszt wydatków w tym okresie skarżący określił kwotą 250.000 zł. Jeżeli nawet skarżący nie zapłacił kwoty 50.000 zł za działkę w 2004 r. ale dopiero w 2009 to i tak zasadnie wywiedziono, że kwoty tej, z uwagi na poniesione koszty inwestycji i zgromadzone środki pieniężne, skarżący nie mógł przeznaczyć na finansowanie wydatków 2007 r., gdyż wydatkował ją wcześniej na sfinansowanie inwestycji budowlanej. Należy tu podkreślić, że przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia (v. wyrok NSA z 17.07.2018 r. II FSK 1543/18). Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że ocena organu co do braku możliwości zachowania kwoty 50.000 zł na finansowanie wydatków 2007 r. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jest w tym stanie faktycznym w pełni uzasadnione. Zasadnie też uznano za wątpliwe, dysponowanie przez skarżącego przechowywaną w domu od 2002 r. kwotą 300.000 zł na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, w sytuacji kiedy skarżący w 2006 r. zaciągnął kredyt na dokończenie budowy domu w wysokości 234.790,77 zł. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący miał prawo przechowywać oszczędności w domu. Trudno jednak dać wiarę w to, że środki pieniężne w bardzo dużych wielkościach przechowywane były przez długi okres czasu w domu. Mało wiarygodne jest także, aby tak znaczne kwoty pieniędzy strony umowy przekazywały sobie z pominięciem systemu bankowego, bardziej przecież bezpiecznego niż skrytka domowa i korzystnego z ekonomicznego punktu widzenia, z uwagi na możliwość uzyskania odsetek. W takiej sytuacji sam fakt zawarcia pisemnej umowy nie świadczy o jej wykonaniu i nie stanowi o jej wiarygodności (por. wyrok NSA z 1.03.2018 r. II FSK 561/16). Wbrew stanowisku skarżącego ocena "ekonomiczności czynności" mieści się w tym stanie faktycznym w ocenie, czy posiadanie wskazanych środków zostało uprawdopodobnione. Nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów nie uwzględnienie w stanie oszczędności na 1 stycznia 2007 r. aktywów otrzymanych przez skarżącego w związku z likwidacją spółki cywilnej z tytułu współwłasności samochodu i własności telefonu. Skarżący nie uprawdopodobnił, że ruchomości te zostały sprzedane, a środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży powiększyły stan oszczędności na 1 stycznia 2007r. Wbrew stanowisku skarżącego prawidłowo oceniono dokument nazwany "Adnotacją urzędową", wskazujący na stan oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. wynoszący 430.507,08 zł. Sąd pierwszej instancji uwzględnił stanowisko organów, że była to wstępna analiza danych wynikających z aktów notarialnych i zeznań podatkowych, dokonana w ramach czynności sprawdzających. W analizie tej nie uwzględniono, że w latach 2005-2006 skarżący realizował inwestycję budowlaną, która pochłonęła jego oszczędności. Brak w związku z powyższym podstaw do uznania zasadności zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Brak więc podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego wskazującego na naruszenie tego przepisu poprzez uznanie, że skarżący uzyskał przychód ze źródeł nieujawnionych. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego skargę oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.