II FSK 3317/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/15 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. K. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ pierwszej instancji uznał, iż skarżąca na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogła zgromadzić mienia pochodzącego z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w postaci środków pieniężnych w gotówce i na rachunkach bankowych. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom, że skarżąca posiadała oszczędności z pracy za granicą oraz dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej majątek jej małoletniej córki. Stwierdził, że dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 1.829.214,00 zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy 1.371.910,50 zł. Decyzja została wydana w dniu 9 lipca 2013 r., a doręczona stronie w dniu 12 lipca 2013 r. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 – zwanej dalej: ord. pod.), gdy przepisy te są sprzeczne z konstytucyjnymi wzorcami demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do własności i praw majątkowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił odwołanie w dniu 20 lutego 2015 r., wskazując, że dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 14.186,63 zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy 10.640,00 zł. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251- zwanej dalej ustawą zmieniającą) przez ustalenie zobowiązania podatkowego, które nie powstało wskutek przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska ponownie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., SK 49/13, w którym TK odroczył datę utraty mocy niekonstytucyjnego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Podkreśliła, że w związku z orzeczeniem TK art. 68 § 4 ord. pod. obowiązywał do dnia 27 lutego 2015 r. Natomiast od dnia 28 lutego 2015 r. obowiązuje art. 4 ustawy zmieniającej. Przepis ten posiada charakter epizodyczny i obowiązuje od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 68 § 4a) ord. pod. Wolą ustawodawcy doszło do zmiany normatywnej w obszarze obliczania początkowego momentu biegu terminu przedawnienia. Przesunięcie momentu początkowego biegu terminu przedawnienia nastąpiło o jeden rok wstecz. Strona podniosła, że mimo odroczenia derogacji przepisu sąd może odmówić jego stosowania w czasie obowiązywania. Strona dodatkowo argumentowała, że art. 4 ustawy zmieniającej obejmuje swoim zakresem stany faktyczne, które miały miejsce przed jego wejściem w życie, co oznacza, że funkcją art. 4 ustawy zmieniającej jest określenie terminu przedawnienia dla stanów faktycznych, które miały miejsce w przeszłości. Jeżeli zaś tak jest, to przepis ten znajduje zastosowanie na gruncie rozważanego stanu faktycznego. Zestawienie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ustawy zmieniającej jasno pokazuje, że wolą ustawodawcy było ustalenie jednego terminu przedawnienia dla wszystkich przeszłych stanów faktycznych. O terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może decydować data wydania decyzji przez organ podatkowy, bowiem doprowadziłoby to do różnych terminów przedawnienia za te same okresy, np. za 2007 r. Skoro w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło w 2015 r. i decyzja ta wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji, ustalając jednocześnie zobowiązanie podatkowe, to w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 12 lipca 2013 r., zatem niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 ord. pod. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. Zatem organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania stosując przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 20 lutego 2015 r. (a więc przed dniem 28 lutego 2015 r.) w wyniku uznania zarzutów odwołania zmniejszył zobowiązanie podatkowe, ustalone przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 9 lipca 2013 r. Wskazał, że skoro decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 9 lipca 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez sąd I instancji, tj. w dniu 15 lipca 2015 r., art. 68 § 4 ord. pod. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Sąd podkreśli również, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. Sąd zaznaczył, że organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą w dniu 9 lipca 2013 r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy. Zdaniem sądu i instancji sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Orzeka przy tym na podstawie akt sprawy administracyjnej. Na ich podstawie sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. Przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją. Sąd I instancji zauważył, że zastosowanie sankcji wzruszalności z powodu zmiany przepisów byłoby bezpodstawne. Sąd, gdy uchyla zaskarżoną decyzję, musi stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia odpowiedniego przepisów prawa materialnego lub procesowego. W rozpatrywanej sprawie w chwili orzekania nie obowiązywała ustawa nowelizująca. Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł zastosować ww. przepisu, a tym bardziej naruszyć przepisu, który jeszcze nie obowiązywał. Zaakceptowanie takiego poglądu doprowadziłoby do powstania swoistego paradoksu. Oto organ - wydając decyzję - powinien przewidzieć, że w nieokreślonej bliżej przyszłości, dojdzie do zmiany przepisów i tę zmianę (jeszcze nikomu nieznaną) powinien uwzględnić. Zdaniem sądu I instancji, takie oczekiwanie skarżącej należy uznać za nieracjonalne i nielogiczne. W konsekwencji, sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej, bowiem nie zaistniały określone w nim przesłanki. 6. Powyższemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ustawy zmieniającej - poprzez stwierdzenie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, które na skutek przedawnienia nie powstało, albowiem w dniu 1 stycznia 2013 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca 2007 r., w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do jego przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dniu 1 stycznia 2007 r. Jak już wcześniej wskazano, przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy (o czym była mowa wcześniej). Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej, czyli u.p.d.o.f. w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy nowelizującej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W konsekwencji na gruncie badanej sprawy istotne jest, że do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 ord. pod., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Jak wyżej wspomniano, przepis art. 68 § 4 ord. pod. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz.U. 2013 r., poz. 985). Stosownie jednakże do tego wyroku powołany powyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu 9 lipca 2013 r., zaś doręczona w dniu 12 lipca 2013 r. Zatem w dacie doręczenia w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji niewątpliwie obowiązywał przepis art. 68 § 4 ord. pod. Wobec powyższego nie upłynął wskazany w tej regulacji 5- letni termin doręczenia decyzji. Dopiero stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej (oraz art. 68 § 4a/ ord. pod. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.) termin orzekania o zobowiązaniu podatkowym z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest w swej istocie o rok krótszy, niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 ord. pod. Według bowiem art. 4 ustawy nowelizującej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 68 § 4a) ord. pod. początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Skoro art. 4 ustawy nowelizującej obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r.), to w konsekwencji regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2007 na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. w dniu 7 listopada 2013 r. – w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, doręczonej w dniu 12 lipca 2013 r. Ponownie przypomnieć należy, że w świetle art. 68 § 4 ord. pod., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. w dniu 12 lipca 2013 r., przepis art. 68 § 4 ord. pod. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tym zakresie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 309/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2017 r., II FSK 1489/16, 29 marca 2017 r., II FSK 2116/15 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność zaś, że organ odwoławczy wydał decyzję, w której jednocześnie uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego nie ma istotnego znaczenia albowiem decydujący jest tu fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 28 lutego 2015 r. i nie uległo przedawnieniu. Zresztą skarżący nie kwestionował faktu, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 20 lutego 2015 r. Takie poglądy reprezentowane są w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 1 lutego 2007 r., I FSK 1223/05, Lex nr 311537; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12, Lex nr 1769618; 13 września 2011 r., II GSK 828/10, Lex nr 965127; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2016 r., I SA/Gl 1276/15). 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).