II FSK 3031/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 213/14 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 213/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżący nie wykazał w przychodach otrzymanej dotacji w wysokości 1 312 716,00 zł oraz wydatkował kwotę 110 865,90 zł na cele niestatutowe tj. zapłatę odsetek budżetowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miasta i Gminy w W. oraz zapłatę zobowiązań oraz odsetek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W złożonym zeznaniu wykazał także odliczenie od dochodu straty poniesionej w latach 2003 r. w kwocie 11 579 314,91 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe w W decyzją z dnia 26 września 2013 r. określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 21 065,00 zł. Organ zakwestionował prawo do odliczenia straty wskazując, że została ona osiągnięta z działalności statutowej i nie stanowi straty podatkowej, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- powoływana dalej jako "u.p.d.o.p."), co wyklucza rozliczenie jej z kwotą dochodu. Jedocześnie wyjaśnił, że ujawnione nieprawidłowości nie dają podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 21 i pkt 36 u.p.d.o.p. wywodząc, że wydatki poniesione tytułem wpłaty na PFRON, należności budżetowych oraz odsetek z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie są tym samym związane z działalnością statutową skarżącego, w konsekwencji dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako przeznaczony na cele statutowe. Również jako prawidłowe ocenił organ odwoławczy stanowisko wyrażone przez organ I instancji, a dotyczące braku podstaw do odliczenia straty wykazanej przez stronę w rozliczeniu za rok 2003. Przywołując art. 7 u.p.d.o.p. wywiódł z niego, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania oraz związanych z nimi kosztów. W rozpoznawanym stanie faktycznym strata wykazana w rozliczeniu za rok 2003 została osiągnięta przez stronę z działalności statutowej, zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. w rozliczeniu dochodu nie uwzględnia się wartości związanych z przychodami i kosztami zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym strata z działalności statutowej zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy ale stratą bilansową (ekonomiczną). Ponownie przywołując przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy organ podatkowy wywodził, że zawarte w nim zwolnienie jest uzależnione od przeznaczenia oraz od wydatkowania określonych kwot na opisane w ustawie cele. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku dochodu w roku 2003, który miałby podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu organ podatkowy wskazał, że w tym roku strona zadeklarowała stratę a nie dochód, a zatem nie istniały podstawy do zastosowania zwolnienia, które odnosi się tylko do dochodu. Ponadto jak wynikało z informacji o odliczeniach od dochodu i podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok 2003, skarżący wykazał stratę poniesioną z działalności statutowej w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe – działalność leczniczą. Strata zaś z tej działalności nie ma charakteru podatkowego ale ekonomiczny i nie podlega rozliczeniu z dochodem podlegającym opodatkowaniu, co wynika z art. 7 u.p.d.o.p. Teza została potwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt. II FSK 1500/10. Dodatkowo wyjaśnił, że w rozpoznawanym przypadku opodatkowaniu podlega dochód wydatkowany, który jest równy poniesionym wydatkom. Zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatkowanie dochodu przeznaczonego na cele statutowe w inny sposób powoduje powstanie obowiązku podatkowego od takich kwot. Odliczenie zatem straty z działalności statutowej od takiego dochodu stanowiłoby ponowne wyłączenie od opodatkowania, co należy ocenić jako niezgodne z zamiarem ustawodawcy. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strata wykazana w rozliczeniu za rok 2003 nie jest stratą podatkową i nie może być odliczona od dochodu wykazanego w rozliczeniu za 2008 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy strona nie osiągnęła dochodu podlagającego opodatkowaniu, nie mogła zatem skorzystać ze zwolnienia i takiego zamiaru nie deklarowała. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że zastrzeżenia Skarżącego budzi kwalifikacja straty wykazanej w roku 2003, i wykluczenie jej odliczenia od dochodu za 2008 r. Powołując art. 7 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p. Sąd ocenił, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przywołane przepisy, trafnie wywodząc, że chodzi w nich o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i w zakresie zwolnienia podatkowego. Ponadto organ zasadnie stwierdził, że strata, którą skarżący zamierzał rozliczyć z uzyskanym dochodem dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Zdaniem Sądu I instancji za chybione uznać należało zarzuty skargi podnoszące, że skoro w 2003 r. Skarżący wykazał stratę to nie można mówić o dochodach zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym nie mamy do czynienia ze stratą bilansową. W sytuacji, gdy przychody (przeznaczone i wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) przewyższą wydatki o takim charakterze nie można mówić o stracie (podatkowej) w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się – w świetle wskazanych definicji dochodu i straty - przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji odnotował, że z akt sprawy i oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika strony wynika, że skarżący nie neguje ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w 2003 r. przedmiotem jego działalności były usługi w zakresie ochrony zdrowia i to w związku z ich realizacją osiągnął deklarowany wynik finansowy. W rezultacie słusznie przyjął organ podatkowy, że wykazana przez niego za ten okres rozliczeniowy strata ma charakter bilansowy a nie podatkowy. Sąd I instancji odniósł się także do zarzutu pominięcia poglądów wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, załączonych przez stronę do skargi wyjaśniając, że załączone do skargi akty administracyjne nie były adresowane do skarżącego, co wyklucza możliwość korzystania z gwarancji ochrony przyznawanej podatnikom na mocy odrębnych przepisów. Ponadto fakt, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, jakkolwiek, co należy podkreślić błędne, nie może stanowić podstawy do negowania rozstrzygnięcia prawidłowego, pomimo tego, że jest ono dla skarżącego niekorzystne. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Wojewódzki Szpital [...] w L. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strata skarżącego za rok 2003 w kwocie 1 579 314,32 zł którą Skarżący odliczył od dochodu uzyskanego w roku 2008 nie stanowi straty podatkowej w rozumieniu tegoż przepisu, a tym samym nie mogła ona stanowić podstawy do pomniejszenia dochodu osiągniętego w 2008 r.; 2. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy szpital nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym co do zasady nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem, jak i nie deklarował zamiaru skorzystania z takiego zwolnienia. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych na skutek niewłaściwego przyjęcia, iż powołane przez skarżącego w toku postępowania interpretacje podatkowe organów podatkowych nie mogą mieć zastosowania do Skarżącego, albowiem co do zasady chronią one podatnika, który o nie występuje, w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 863/12, interpretacje te mogą pełnić funkcje ochronną także względem innych podmiotów, nie wnioskujących o taką interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę w sytuacji, gdy w identycznych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu sprowadza się do następującego zagadnienia materialnoprawnego: czy Skarżący ma prawo żądać, na podstawie art. 7 ust. 5. u.p.d.o.p., rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze stratą wynikającą z działalności statutowej. W tym miejscu trzeba odnotować, że sformułowane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. nie są wystarczająco adekwatne w sprawie, niemniej jednak ich zestawienie z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w której wskazano także art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala w sposób jednoznaczny określić zakres i treść zarzutów skargi kasacyjnej. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Należy zaznaczyć, że w zakresie ustaleń faktycznych Sąd I instancji przyjął, że w 2003 r. przedmiotem działalności Skarżącego były usługi w zakresie ochrony zdrowia i to w związku z ich realizacją osiągnął deklarowany wynik finansowy. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że słusznie przyjął organ podatkowy, że wykazana przez niego za ten okres rozliczeniowy strata ma charakter bilansowy a nie podatkowy. Powyższe ustalenie faktyczne nie zostało w sposób skuteczny podważone w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że wskazany powyżej problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2634/11, NSA stwierdził, że "podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ww. ustawy nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, że w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. chodzi o "stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. [...] zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku". Identyczne stanowisko wyrażono w uzasadnieniach wyroków z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2999/11, II FSK 2635/11, II FSK 2998/11, a także wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2147/11. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela oceny prawne zawarte w uzasadnieniach powołanych powyżej orzeczeń, w konsekwencji zaś uznaje, że formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nietrafione. Organy podatkowe prawidłowo, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., określiły Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniane także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13. LEX nr 1783589). Zasada zaufania do organów podatkowych nie skutkuje obowiązkiem powielania przez organy podatkowe popełnionych wcześniej błędów. (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14, LEX nr 2081043). Jednocześnie trzeba podkreślić, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 303/16. LEX nr 2094168). Ze względu na to, że skarżący powołuje się w zakresie analizowanego zarzutu na stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacjach podatkowych należy wskazać na treść art. 14k § 1 O.p., który stanowił, w brzmieniu obwiązującym w 2013 r., że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie stwierdził, że załączone do skargi interpretacje indywidualne nie były adresowane do Skarżącego, co wyklucza możliwość korzystania z gwarancji ochrony przyznawanej podatnikom na mocy odrębnych przepisów. Ponadto fakt, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, jakkolwiek, co należy podkreślić błędne, nie może stanowić podstawy do negowania rozstrzygnięcia prawidłowego, pomimo tego, że jest ono dla skarżącego niekorzystne. Nadto należy zauważyć, że powołany dla poparcia tego zarzutu pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego został sformułowany w odniesieniu do zasadniczo odmiennego stanu faktycznego. Otóż w wyroku w sprawie I FSK 863/12 Sąd przyjął, że stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy takie działanie organów podatkowych, które nie uwzględniły, że kontrahent podatnika posiadał interpretację indywidualną stwierdzającą jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być zastosowana w odniesieniu do prac, które wykonał podatnik na rzecz tego właśnie kontrahenta. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie podważył stanowiska, że indywidualna interpretacja podatkowa daje co do zasady funkcję ochronna podatnikowi, który o nią wnioskował. Uznał jedynie, że w pewnych, uzasadnionych sytuacjach może niejako chronić inny podmiot. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, abstrahując nawet od faktu, że ochrona wynikająca z indywidualnej interpretacji indywidualnej nie może obejmować innych podmiotów niż wnioskodawca, co jasno i jednoznacznie wynika z treści art. 14k § 1 O.p., to trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały żadne uzasadnione okoliczności pozwalające chociażby rozważać ewentualne rozszerzenie zakresu podmiotowego funkcji ochronnej indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych dla innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.