II FSK 3091/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/16 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPB4/4511-1326/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1141/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M.(dalej: wnioskodawca, skarżący) na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPB4/4511-1326/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów : 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie, że dwa lokale mieszkalne położone w K. nie zostały przez skarżącego nabyte na własne cele mieszkaniowe, 2. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie wyroku w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnienie skarżący podniósł, ze WSA w zasadzie przeprowadził jedynie sprawozdanie z tego, co wydarzyło się w rozpoznawanej sprawie, przyjął jako własne stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 3126/16, natomiast w części merytorycznej uzasadnienia nie odniósł się do zarzutów i argumentów podniesionych w skardze. Podkreślił, że we wniosku o interpretację wskazywał, że "jedyną determinantą decyzji zakupu lokali mieszkalnych była od początku tylko i wyłącznie konieczność zabezpieczenia obecnych i planowanych własnych potrzeb mieszkaniowych", a sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny w sprawie zupełnie inny od tego, który opisał we wniosku. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia przez sąd pierwszej instancji poglądu, że skarżący w zakupionych dwóch mieszkaniach w K. nie realizował własnych celów mieszkaniowych były na tyle dokładne, że pozwoliły na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ale ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. 3.3. W drugim z zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący podnosi naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. przez wydanie wyroku w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący co prawda wielokrotnie deklarował, że "jedyną determinanta decyzji zakupu ww. mieszkań była od początku tylko i wyłącznie konieczność zabezpieczenia obecnych i planowanych własnych potrzeb mieszkaniowych", ale wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest to element stanu faktycznego wiążącego organ i sąd pierwszej instancji przy ocenie prawnej stanowiska wnioskodawcy. Pojęcie "własne cele mieszkaniowe" ma charakter normatywny z uwagi na regulację art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (podkr. Sądu); udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast według postanowień art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. 3.4. Z przytoczonych przepisów wynika, iż jednym z kryteriów zastosowania ustanowionej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ulgi podatkowej jest wydatkowanie dochodów, o których mowa w tym przepisie, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie zdefiniował terminu "własne cele mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarł katalog wydatków, które są kwalifikowane jako poniesione na cele mieszkaniowe. W ten sposób ustawodawca zawęził stosowanie ulgi do enumeratywnie wymienionych wydatków. W wyroku z dnia 4 września 2018 r., II FSK 256/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne" i z tym poglądem należy zgodzić się (przywołany wyrok opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zatem to dopiero ocena prawna przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, a nie subiektywne deklaracje podatnika dotyczące przyszłości, decydują o tym, czy można uznać, że realizuje on "własne cele mieszkaniowe", o których mowa w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny, a za środki uzyskane ze sprzedaży kupił do majątku osobistego trzy lokale mieszkalne: dwa w K. oraz jeden w W.. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w W. i w K. działalność gospodarczą (w formie spółek z o.o.) i przewiduje, że w najbliższym czasie nastąpi rozwój k. firmy, w związku z czym zamierza wykorzystywać jeden lokal mieszkalny w K. na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca będzie mieszkał w K. przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego, a do tego czasu będzie on wynajmowany, żeby nie stał pusty. W drugim nabytym lokalu mieszkalnym w K. wnioskodawca planuje w przyszłości umożliwić zamieszkanie swojego syna (obecnie syn mieszka z wnioskodawcą w W.), aby możliwie wcześnie uczyło się prowadzenia samodzielnie gospodarstwa domowego, nawet pozostając jeszcze na utrzymaniu wnioskodawcy. Zanim jednak wnioskodawca uzna, że dziecko jest gotowe do wyprowadzki i samodzielnego zamieszkania, postanowił wynająć lokal w okresie początkowym. W trzecim kupionym lokalu mieszkalnym położonym w W., wnioskodawca zamieszkał po jego zakupie. Sporne w sprawie jest to czy wydatki na zakup dwóch mieszkań w K. zostały poniesione na "własne cele mieszkaniowe" skarżącego. Na wstępie zauważyć należy, że zapytanie skarżącego dotyczyło stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego czyli determinujące dla oceny prawnej miały co do zasady czynności dokonane lub mające wystąpić w najbliższej przyszłości, a nie zdarzenia przewidywane w jakiejś niesprecyzowanej przyszłości (przyszłe i niepewne). Tym samym zasadnie sąd pierwszej instancji podkreślił (odnosząc się do zawartej we wniosku deklaracji skarżącego, że przewiduje w najbliższym czasie rozwój k. firmy, w związku z czym zamierza wykorzystywać jeden lokal mieszkalny w K. na własne cele mieszkaniowe), że "na moment wniosku, [...] rozwój k. firmy jeszcze nie nastąpił i Skarżący nie zamieszkuje, ani nie zamierza tego uczynić w nieodległej przyszłości. Uzasadnienie stanowiska Strony ma raczej charakter przypuszczenia, a nie realnej możliwości". Sąd pierwszej instancji nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego, lecz jedynie dokonał jego oceny prawnej z punktu widzenia art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. 3.5. Również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 131 oraz art.21 ust.25 u.p.d.o.f. uznać należy go za nieuzasadniony. Zasadnie bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, wyraźnie jednak wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. II FSK 3126/16 (opubl. CBOSA) prawidłowo także wywiódł, że nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od konkretnych okoliczności będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Także czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Skarżący nie tylko nie podważył prawidłowości wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji, ale wręcz przeciwnie przywołał fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 1053/15, który ją potwierdza. Nie zasługuje przy tym na aprobatę stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "własne cele mieszkaniowe" w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik może realizować także w ten sposób, że w jednym z mieszkań będzie w przyszłości mieszkał syn skarżącego, bowiem decydując się na kupno dwóch mniejszych mieszkań (a nie np. jednego większego) skarżący chce między innymi uniknąć rodzinnych konfliktów z synem, których źródłem jest często wspólne mieszkanie. Podatnik nie realizuje bowiem wówczas własnego celu mieszkaniowego, ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. 4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a.