II FSK 3238/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Z. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 405/08 oddalającym skargę kasacyjną Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1053/07 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 405/08 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1053/07 i postępowanie sądowe umarza, 2) częściowo odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Z. S. kwotę 8.129 (słownie: osiem tysięcy sto dwadzieścia dziewięć) złotych. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną Z. S. (dalej: "Skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA") z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/07, oddalającego skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."). Z wyroku NSA wynika, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W. (dalej: "Naczelnik US") określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 221.417 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 2000 r. Skarżący poniósł wydatki w kwocie 648.385,20 zł a środki finansowe stanowiące pokrycie wydatków w tym roku stanowiły kwotę 353.162,01 zł. W konsekwencji uznał, że w 2000 r. przychód w kwocie 295.223,19 zł nie znalazł pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i ustalono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w kwocie 221.417 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 23 marca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie przy ustalaniu dochodu oszczędności z lat poprzednich w wysokości 635.234 zł i przyjęcie, że podatnik poniósł wydatek w kwocie 250.000 zł z tytułu lokaty bankowej, naruszenie art. 125 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób biurokratyczny i przewlekły bez żadnego uzasadnienia, a także naruszenie przepisów art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że podatnik posiadał przychody z nieujawnionych źródeł, pomimo że uprawdopodobnił i udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wykazał źródła ich pochodzenia.W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA skargę oddalił jako niezasadną. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał na katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powołał się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalje: "u.p.d.o.f.") i uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły regułom postępowania podatkowego wynikającym z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199 i art. 200 o.p. - gdyż przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, a dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, nie przekraczając jej granicy, decydującej o jej dowolności, a w konsekwencji wykazały brak możliwości zgromadzenia przez podatnika na dzień 31 grudnia 1999 r. środków finansowych w kwocie 635.234 zł z ujawnionych źródeł przychodów i pokrycie z tych środków wydatków w kwocie 648.385 zł. Zdaniem WSA, organy podatkowe ustalając stan faktyczny dokonały, na podstawie udostępnionych przez stronę dokumentów, za poszczególne lata bardzo szczegółowego zestawienia ponoszonych wydatków na zakup nieruchomości i użytkowania wieczystego oraz dochodów z ich sprzedaży, a także zakupów i sprzedaży licznych samochodów. Przeprowadziły szczegółową analizę wyciągów z posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych i środków pieniężnych na nich zdeponowanych. Ostatecznie dokonały wyliczenia możliwych środków finansowych, z których skarżący mógłby pokryć wydatki poniesione w 2000 r. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie dokonanie ustaleń pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, brak było podstaw i dowodów, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że skarżący z posiadanych oszczędności i wykazanych źródeł dochodów nie był w stanie pokryć poniesionych wydatków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a, gdyż w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., ponieważ naruszone zostały przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wyjaśnienie czy powstał lub czy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych dochodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego: - przy ustalaniu przychodu w 2000 r. niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu-mienia zgromadzonego przez skarżącego, mimo że dowodami w rozumieniu art. 181 o.p. z przesłuchań świadków K. P. S. i K. V. S. i dokumentami, które posiadał udowodnił on, że z wykazanych źródeł dochodów zgromadził oszczędności w kwocie ok. 635.234 zł, natomiast Sąd dał wiarę organom podatkowym, które nie przedstawiły żadnych dowodów w rozumieniu art. 180 i art. 181 ord. pod., iż podatnik nie mógł zgromadzić mienia we wskazanej wysokości; - uznał, że kwotę 250.000 zł należy zaliczyć jako wydatek skarżącego, mimo że kwota ta nie była jego własnością stanowiła depozyt, który został zwrócony właścicielowi w związku z dokonaną czynnością sprzedaży nieruchomości, do której skarżący posiadał pełnomocnictwo; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez zaakceptowanie niewłaściwego ich zastosowania przez organ podatkowy, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała w 2000 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie wykazała ona swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powodowało, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowanie ww. przepisy prawa materialnego. Nie uwzględniając skargi w przedmiotowej sprawie Sąd naruszył art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 133 § 1 i 141 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."), w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a, przez co nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż nie ustalono stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku, który był nienależny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako bezzasadną. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając na podstawie art. 272 § 2 i art. 277 p.p.s.a. wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08 wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013, poz. 985). Skarżący wniósł także o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/07 oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08 Dyrektor IS wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 p.p.s.a., w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych. Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. W piśmie z dnia 22 maja 2014 r. Dyrektor IS wskazał, że decyzją z dnia decyzją z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1276/09, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 287/08 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 8 maja 2014 r. [...] w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy, przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.), a także mając na uwadze, że toczące się postępowanie nadzwyczajne stanowi wyraz realizacji konstytucyjnego uprawnienia jednostki do sanacji postępowania (sądowego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej kosztów zastępstwa procesowego na tym etapie postępowania sądowego. W tym wypadku za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, NSA uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.