II FSK 3249/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3150/14 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1.347 (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3150/14 oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 grudnia 2013r. określił skarżącej Spółce stratę za 2009r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdził, iż Spółka w zeznaniu CIT-8 za ww. rok podatkowy, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.477.172,15 zł. Wymienił tu: 1) kwotę 1.287.546 zł wypłaconą S. Ltd. w związku z rozwiązaniem uprzednio zawartej umowy z N. Ltd., 2) kwotę 4.406.860 zł wypłaconą w związku z rozwiązaniem uprzednio zawartej umowy z J. Ltd., 3) kwotę 696.930 zł wypłaconą z tytułu wynagrodzenia, wynikającego z umowy zawartej z E. S.p.A., 4) kwotę 85.836,15 zł dotyczącą składek uiszczonych na rzecz I. Organ I instancji powołując się na treść i wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") stwierdził, że Spółka w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zasadność obciążenia spółki kosztami w kwotach 1.287.546 zł oraz 4.406.860 zł stanowiących podstawę księgowania, a tym samym nie wykazała faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych. W szczególności nie przedłożyła faktur, do wystawienia których, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, obowiązana była S. Ltd oraz J. Ltd. NUS wyjaśnił, że dokumentami potwierdzającymi faktyczne wykonanie zadań wynikających z przedmiotowych umów nie są w żadnej mierze same umowy ani przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego polecenia księgowania nr [...] z dnia 02.09.2009 r. oraz nr [...] z dnia 01.12.2009r., bowiem nie stanowią one dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez ww. podmioty prac określonych w umowach. Organ I instancji ustalił również, że Spółka w oparciu o wystawienie faktury nr [...] z dnia 22.06.2009r. przez E. S.p.A. na kwotę 150.000 EUR dokonała płatności w wysokości 696.930 zł w związku z umową w zakresie nabycia licencji na użytkowanie programu komputerowego. Z tłumaczenia faktury wynika, iż była ona wystawiona z tytułu usług E. S.p.A. w zakresie uruchomienia Spółki - oprogramowanie E. - korzystanie z licencji Soflware w okresie 1 stycznia 2003r. do 31 marca 2009r., dot. umowy o zarządzanie 01/02/2008. W ocenie organu I instancji powyższa kwota nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, z uwagi na to, że nie stwierdzono jej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki, umowa dotyczyła 2007r. oraz, że transakcja zakupu licencji w ogóle nie miała miejsca. Faktura rzekomo mająca dokumentować nabycie licencji, w ocenie organu, nie może zostać uznana za dowód wiarygodny, bowiem innych dokumentów, oprócz samej umowy i dowodu PK, Spółka, pomimo trzykrotnego wezwania jej przez organ nie przedstawiła. O braku rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, dokumentowanej przez Spółkę jedynie fakturą nr [...] z dnia 22 czerwca 2009r., dodatkowo świadczy fakt, iż z przedłożonej przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nie wynika, aby licencja na oprogramowanie, o której mowa w umowie o oprogramowanie z dnia 02.01.2009r., została do niej wprowadzona. W związku z powyższym zdaniem organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 696.930 zł, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu I instancji 85.836,15 zł dotycząca składek uiszczonych za rzecz I. kwota nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, z uwagi na to, że członkostwo polskich firm telekomunikacyjnych w organizacjach działających przy Organizacji Narodów Zjednoczonych jest nieobowiązkowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie w stosunku do wpłaconej przez Spółkę opłaty członkowskiej za przystąpienie do ww. organizacji zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 85.836,15 zł. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska strony, zgodnie z którym wypłacone kwoty stanowią koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jako że stanowiły kary za przedwczesne rozwiązanie umowy organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, wskazując, iż wydatek z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie został wymieniony w wykazie kar umownych i odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z założenia nie mogą być uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, wobec czego zasadność zaliczenia takiego wydatku w koszty uzyskania przychodów podlega ocenie na zasadzie ogólnej wynikającej z przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego wypłacenie spornych kwot w żaden sposób nie wpłynęło bądź mogło wpłynąć na zwiększenie przychodów oraz, że było ono niezbędne w celu prowadzenia działalności. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jego treść nie dotyczy "sankcji" wypłaconej przez stronę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, która nie stanowi kary umownej ani też odszkodowania z tytułu wad wykonywania umowy. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wcześniejsze rozwiązanie przez spółkę zawartych umowy nie wiąże się z minimalizowaniem ponoszenia potencjalnych strat i ewentualnych wydatków jakie mogłyby się pojawić w przyszłości w związku z realizacją umowy, gdyż jak wspomniano wcześniej umowy nie były realizowane przez kontrahentów. Ponadto sama chęć zapobieżenia stracie, która mogłaby potencjalnie wystąpić w przypadku realizacji umowy, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów. Strona nie wykazała zaś, iż poniesiony wydatek mógł przynajmniej hipotetycznie, przynieść większy przychód. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poniesione przez spółkę wydatki w kwocie 1.287.546,00 zł oraz 4.406.860,00 zł nie miały na celu również zachowania lub zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów. Organ odwoławczy odnosząc się zakwestionowanego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 85.836,15 zł tytułu składek członkowskich uiszczonych na rzecz I., wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż Spółka nie posiadała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz S. Ltd oraz J. Ltd, b) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z transakcją pomiędzy spółką, a E. S.p.A.; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji jako niesporne między stronami uznał, że przedmiotowe umowy nie zostały wykonane. Spółka nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnego dokumentu, który dowodziłby podjęcia przez jej kontrahentów działań w celu realizacji zawartych umów z S. Ltd, J. Ltd oraz E. S.p.A. (dodać można, że w końcu strona sama przyznała, że nie dysponuje dowodami wykonania usług przez kontrahentów – por. k. 847 akt adm.). Ponadto organy zwróciły się do brytyjskich władz podatkowych o przekazanie informacji dotyczących usług świadczonych przez z S. Ltd. Oraz J. Ltd na rzecz Spółki w 2009r., a otrzymane informacje nie potwierdzają realizacji zawartych przez spółkę umów. W tym stanie rzeczy skarżąca wywodzi, że sporne wydatki stanowią kary za przedwczesne rozwiązanie umowy, zaś oś sporu została przekierowana na wykazanie, że wynika to ze zmiany strategii biznesowej spółki, uzasadniającej zaliczenie poniesionych przez nią wydatków (kar umownych) do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wcześniejsze rozwiązanie przez spółkę zawartych umów nie wiąże się z minimalizowaniem ponoszenia potencjalnych strat i ewentualnych wydatków, jakie mogłyby się pojawić w przyszłości w związku z realizacją umowy, gdyż "sporne" umowy po prostu nie były realizowane przez kontrahentów. Strona nie wykazała zaś, iż poniesione wydatki, nawet hipotetycznie, mogły przynieść większy przychód lub zachować albo zabezpieczyć istniejące źródło przychodów. Zdaniem Sądu, powoływana przez stronę zmiana strategii gospodarczej, jest jednak ściśle związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akceptuje linię orzeczniczą, która wykształciła się na gruncie zwłaszcza wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazuje, że poniesiona kara umowna nie może być wiązana ze źródłem przychodów, które nie istniało, a więc, że źródła przychodów, z którego mogą wynikać przychody muszą pozostawać w związku z poniesionymi kosztami kary umownej, zaś chęć ograniczenia straty, wynikającej z niekorzystnego, w ocenie podmiotu gospodarczego, kontraktu i próba wyjścia z niego za pomocą zapłaty kary umownej, jest elementem kalkulacji ekonomicznej i nie może być kosztem zabezpieczenia źródła przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 13.06.2013r., sygn. akt II FSK 1958/11; z dnia 27.10.2011r., sygn. akt II FSK 840/10; z dnia 4.04.2012r., sygn. akt II FSK 1770/10). Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy uznały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z uprzednio zawartych umów z firmą S. oraz N. S.A. albowiem w tym przypadku wypłacone kwoty rzeczywiście służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji umyka skarżącej zasadnicza różnica pomiędzy omawianymi spornymi kontraktami, a wymienionymi wyżej, że spółka odstępując od umów z firmą S. oraz N. S.A. zawarła inne, bardziej korzystne kontrakty, mające na celu uzyskanie przychodów, które pokryją koszty kar umownych z tytułu odstąpienia od ww. umów, natomiast podpisane umowy o współpracy w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnej ze spółką A. takiego charakteru nie miały, gdyż jedynie potwierdzały wewnątrzgrupową współpracę m.in. w zakresie korzystania przez spółkę z sieci telekomunikacyjnej (infrastruktury) A. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zatem zarzutów strony dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. wskazywanego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż spółka nie posiadała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz S. Ltd oraz J. Ltd. Nie dopatrzył się również wskazywanego w skardze naruszenia przepisów w odniesieniu do nieuwzględnienia przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki poniesionych w związku z transakcją pomiędzy nią, a E. S.p.A. a dotyczących zakupu licencji. Także w tym przypadku z ustaleń faktycznych w sposób bezsporny wynika, że transakcja zakupu licencji w ogóle nie miała miejsce. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. sp. z o.o. z siedzibą w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez jego błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spółka nie posiadała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz S. Ltd oraz J. Ltd, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęcie, iż spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z transakcją pomiędzy spółką, a E. S.pA , a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchybienie obowiązkowi rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi tj. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wynika z uzasadnienia wyroku orzekający Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów oraz twierdzeń skarżącej Spółki. 5.3. Odnosząc się już szczegółowo do powyższego należy wskazać, iż punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest to, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypłacona kara umowna tytułem odstąpienia od realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów. Oczywiście w każdym przypadku znaczenie mają określone stanem faktycznym okoliczności sprawy, które umożliwią ocenę, że poniesiony wydatek tytułem zapłaty kary umownej poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia bądź zachowania źródeł przychodów. Zatem wypłata kary umownej musi mieć na celu zapobieżenie stracie, jej zminimalizowanie lub pozwoli na zawarcie korzystniejszej z obiektywnego, gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia innej umowy. W tym zakresie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego są w części zbieżne z poglądami Sądu pierwszej instancji. 5.4. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście okoliczności sprawy z przyczyn wskazanych poniżej. Przedmiotem oceny w sprawie były ustalenia związane z zawarciem i realizacją umów z czterema podmiotami, a to: N. Ltd. (potem S. Ltd.), J. Ltd., S. oraz N. S.A. Organ pierwszej instancji (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.) stwierdził, iż kwoty wypłacone N. Ltd., J. Ltd. nie stanowią kar umownych lub odszkodowań za przedwczesne rozwiązanie umów (str. 11 uzasadnienia decyzji). Zdaniem organu w umowie zawartej w dniu 08.01.2009r. pomiędzy M. Sp. z o.o. a N. Ltd., brak jest klauzuli, na podstawie której M. Sp. z o.o. byłaby zobowiązana do wypłaty kary umownej lub odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie umowy. Wprawdzie jest w niej zapis, że jeżeli M. Sp. z o.o. rozwiąże umowę, będzie zobowiązana do płatności za koszty sprzętu, oprogramowania oraz dokumentów, które zostały zapłacone i nie mogą być użyte przez M. Sp. z o.o. oraz wszelkich kwot, do których M. Sp. z o.o. jest uprawniona na podstawie umowy, lub mającego zastosowanie prawa, obejmujących między innymi poniesione szkody i prawa do roszczeń, to organ stwierdził, że nie noszą one charakteru odszkodowania, bądź kary umownej za przedwczesne rozwiązanie umowy. Odnosząc się z kolei do postanowień umowy zawartej z J. Ltd. Organ pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie w umowie jest zapis, że "(...) jeśli M. jednostronnie wypowie niniejszą umowę przed terminem jej wygaśnięcia, M. zobowiązuje się zapłacić J. karę za naruszenie w wysokości 1.000.000 £ (jednego miliona GBP)", to z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że na rzecz tej Spółki wypłacono kwotę w wysokości mniejszej, tj. 950.000,00 GBP. Zatem przedmiotowa wypłata nie stanowi kary umownej / (odszkodowania) za przedwczesne rozwiązanie umowy, bowiem jej wysokość odbiega od wysokości kwoty z góry określonej w umowie. Zdaniem organu o karach umownych lub odszkodowaniach nie stanowią również umowa o sprzedaży udziałów oraz zawarta do niej umowa dodatkowa - S. Ltd. oraz J. Ltd., ani też inne dokumenty. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż kwoty 1.287.546,00 zł oraz 4.406.860,00 zł nie noszą cech odszkodowawczych i w konsekwencji nie stanowią kar umownych (odszkodowań) za przedwczesne rozwiązanie umów. Natomiast w zakresie kwot wypłaconych S. oraz N. S.A. organ pierwszej instancji dokonał kwalifikacji przedmiotowych kwot, jako kar umownych (odszkodowań) za przedwczesne rozwiązanie zawartych umów. Organ stwierdził, że wprawdzie w umowie konsultacyjnej z dnia 26.05.2008r. brak jest klauzuli nakładającej na M. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej lub odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie umowy, to za przyjęciem odszkodowawczego charakteru kwoty w wysokości 2.600.000,00 zł przemawia porozumienie zawarte w dniu 01.10.2009r., na mocy którego M. Sp. z o.o. zobowiązała się do wypłaty na rzecz S. odszkodowania w kwocie 2.600.000,00 zł z tytułu rozwiązania umowy. Natomiast o odszkodowawczym charakterze kwoty 100.000,00 zł, wypłaconej na rzecz N. S.A. stanowią uregulowania umowy ramowej o współpracy z dnia 29.05.2009r., oraz oświadczenie wierzyciela, z którego wynika, że z uwagi na niedotrzymanie warunków umowy, strony postanowiły w drodze negocjacji ustalić karę umowną w wysokości 100.000,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na te okoliczności sprawy oparł się na rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale to właśnie w tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono okoliczności sprawy. Należy podkreślić, iż rozpoznając niniejszą sprawę należy ocenić każdą z umów z osobna pod kątem zapisów o ewentualnych roszczeniach odszkodowawczych i zapisów o karach umownych, a w konsekwencji charakteru prawnego kwot wypłaconych przez skarżącą Spółkę. Po pierwsze, jeżeli przyjąć, iż w sprawie doszło do wypłat kar umownych to powinno się odnieść do zapisów poszczególnych umów w zakresie dotyczącym możliwości wypłaty takich kar umownych. Innymi słowy, czy poszczególne umowy przewidywały możliwość wypłaty kar umownych. Należało zatem dokonać kwalifikacji kwot wypłaconych przez stronę skarżącą poszczególnym podmiotom, zwracając przy tym uwagę, iż tylko w zakresie realizacji umowy z S. (tu wydatek uznany za koszt) doszło do częściowego wykonywania usług, co potwierdzały dokumenty zebrane w sprawie. W pozostałych przypadkach nie uzyskano dowodów potwierdzających realizację usług, mimo, iż w przypadku N. S.A. wydatek uznano za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w związku z zapisem w umowie o wypłacie kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Po wtóre zaś, należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż wypłata wszystkich kwot związana była z rozwiązaniem umów w związku z faktyczną i niekwestionowaną zmianą strategii prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, polegającą na rezygnacji z pierwotnej koncepcji budowy własnej sieci telekomunikacyjnej na rzecz korzystania z infrastruktury telekomunikacyjnej innego podmiotu, poprzez współkorzystanie z sieci telekomunikacyjnej (infrastruktury) A. Sp. z o.o. Strona skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, iż podstawą rozwiązania wszystkich umów było podpisanie umów z A. i związana z tym zmiana strategii biznesowej Spółki. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż w zakresie umów z firmą S. oraz N. S.A. wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów, albowiem w tym przypadku wypłacone kwoty rzeczywiście służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów. Sąd wskazał, iż zasadnicza różnica pomiędzy omawianymi spornymi kontraktami, a wymienionymi wyżej, polegała na tym, że spółka odstępując od umów z firmą S. oraz N. S.A. zawarła inne, bardziej korzystne kontrakty, mające na celu uzyskanie przychodów, które pokryją koszty kar umownych z tytułu odstąpienia od tych umów, natomiast podpisane umowy o współpracy w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnej ze spółką A. takiego charakteru nie miały, gdyż jedynie potwierdzały wewnątrzgrupową współpracę m.in. w zakresie korzystania przez spółkę z sieci telekomunikacyjnej (infrastruktury) A. To stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi w istocie powielenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, ale nie zawiera ono wskazania na okoliczności faktyczne je uzasadniające, skoro - jak wskazuje strona - niekwestionowana podstawa rozwiązania wszystkich umów była taka sama, a to zmiana strategii biznesowej. Porządkując powyższe wywody należy wskazać, iż ponownie rozpoznając sprawę trzeba dostrzec, iż organ pierwszej instancji w sposób czytelny wyraził pogląd, iż co do zasady działania strony skarżącej polegające na zapłacie kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie uprzednio zawartych umów, których kontynuowanie z powodów gospodarczych nie miało racjonalnego uzasadnienia, służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. W wyniku dokonania zmian w strategii gospodarczej, Spółka zakończyła uprzednio rozpoczętą współpracę z kontrahentami, a zaoszczędzone w ten sposób środki, jakie miałaby zapłacić w związku z wykonaniem uprzednio zawartych umów zostały przeznaczone na działalność uznaną przez Spółkę za bardziej perspektywiczną i racjonalną. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy – oceniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – dokonać kwalifikacji wypłaconych kwot, bowiem kara umowna występuje wówczas, gdy została przewidziana przez strony w umowie, na co zwracał uwagę organ pierwszej instancji. W tym kontekście rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest lakoniczne i niespójne, czego nie dostrzegł orzekający Sąd pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazuje już inaczej niż organ pierwszej instancji, powołując się przy tym na poglądy przedstawione przez stronę skarżącą w odwołaniu, iż wcześniejsze rozwiązanie przez Spółkę zawartych umów nie wiąże się z minimalizowaniem ponoszenia potencjalnych strat i ewentualnych wydatków jakie mogłyby się pojawić w przyszłości w związku z realizacją umowy, gdyż umowy nie były realizowane przez kontrahentów. Ponadto sama chęć zapobieżenia stracie, która mogłaby potencjalnie wystąpić w przypadku realizacji umowy, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie 1.287.546,00 zł oraz 4.406.860.00 zł nie miały na celu również zachowania lub zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów. Natomiast oceniając prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych S. oraz N. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka, odstępując od umów, zawarła inne, z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, bardziej korzystne kontrakty, mające na celu uzyskanie przychodów, które z pewnością pokryją koszty kar umownych z tytułu odstąpienia od ww. umów. Czyli organ odwoławczy nie oceniał zasadności wypłaty kwot z tytułu rozwiązania poszczególnych umów od tego, czy widniały w umowach zapisy dające podstawę do wypłaty kar umownych, a dodatkowo wskazał na istnienie "bardziej korzystnych kontraktów" nie uzasadniając powyższego, pomimo wiedzy na temat zmiany strategii biznesowej Spółki i odstąpieniu od realizacji wszystkich umów. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę należy uporządkować okoliczności faktyczne, dokonać kwalifikacji poniesionych wydatków w kontekście zapisów umownych i niekwestionowanej zmiany strategii Spółki, ocenić stanowisko organu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów zawartych przez stronę skarżącą i prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza natomiast, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie transakcji z E. S.p.A. nie budzi zastrzeżeń i jest prawidłowe. 5.7. W związku z tym, iż skarga okazała się uzasadniona na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej. O kosztach postępowania w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.