III SA/Wa 3150/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") stratę za 2009 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia organu I instancji wynika, że organ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdził, iż Spółka w zeznaniu CIT-8 za ww. rok podatkowy, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.477.172,15 zł. Organ wskazał, że: 1) kwota 1.287.546 zł wypłacona S. Ltd w związku z rozwiązaniem uprzednio zawartej umowy z N. Ltd, 2) kwota 4.406.860 zł wypłacona w związku z rozwiązaniem uprzednio zawartej umowy z J. Ltd, 3) kwota 696.930 zł wypłacona z tytułu wynagrodzenia, wynikającego z umowy zawartej z E. S.p.A., 4) kwota 85.836,15 zł dotycząca składek uiszczonych na rzecz I. W toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji Spółka wyjaśniła, że w wyniku przetargu zorganizowanego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej zakończonego decyzją rezerwacyjną z dnia [...] listopada 2007 r., Strona otrzymała rezerwację częstotliwości w ramach standardu GSM 1800, ważną do 2022 r. Zgodnie z warunkami decyzji rezerwacyjnej Spółka została zobowiązana do rozpoczęcia świadczenia usług w terminie 18 miesięcy od otrzymania decyzji rezerwacyjnej. W związku z powyższym wymogiem Spółka prowadziła szeroko zakrojone działania w celu uruchomienia sieci telekomunikacyjnej zgodnie z warunkami decyzji rezerwacyjnej, tj. zawierała m.in. umowy, których celem było wybudowanie sieci telekomunikacyjnej, jak również poszukiwanie inwestora strategicznego. Spółka zawarła szereg kontraktów na dostawy usług oraz sprzętu, by wybudować infrastrukturę niezbędną do rozpoczęcia działalności - świadczenia usług telekomunikacyjnych. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił następnie, że w drugiej połowie 2009 r. Spółka zmieniła strategię gospodarczą. Zmiana polegała na tym, że zamiast budować własną sieć telekomunikacyjną podjęta została decyzja o korzystaniu z sieci telekomunikacyjnej należącej do innego podmiotu, która miała zostać udostępniona na zasadach komercyjnych. Ze względu na zmianę strategii zaistniała konieczność rozwiązania umów z podmiotami, których usługi (świadczenia) miały służyć wybudowaniu nowej sieci. Spółka wskazała, że podmioty z którymi zawarła umowy, podjęły szereg działań, które polegały na zaangażowaniu swoich zasobów i środków celem zrealizowania świadczeń określonych w tych umowach. W związku z tym ponosiły one określone koszty na realizację kontraktów, które zostały zakończone przed pełnym wykonaniem świadczeń w nich określonych. S Ltd, J Ltd, N S.A. oraz S. R. O., jako świadczący usługi objęte umowami, zgodzili się na ich rozwiązanie za wynagrodzeniem, które korespondowało z poziomem kosztów wynikających z częściowej realizacji prac w ramach projektu budowy sieci telekomunikacyjnej. Zdaniem Spółki, płatności dokonane na ich rzecz służyły zaspokojeniu roszczeń, jakie podmioty te miały względem Spółki, za częściowe wykonanie usług, nie stanowiły zaś kar umownych. W dniu 8 stycznia 2009 r. pomiędzy Skarżącą a N. Ltd (aktualnie L. Ltd) zawarta została umowa w formie Kontraktu pod Klucz, przedmiotem której była sprzedaż, instalacja i przekazanie na rzecz Spółki sieci infrastruktury telekomunikacyjnej wraz ze wszelkim niezbędnym projektowaniem, planowaniem, produkcją zaopatrzeniem, dostawą (w tym części zamiennych) dostarczeniem, integracją i instalacją, budową, testowaniem, wdrażaniem i uruchomieniem prac, szkoleniem i wszelką późniejszą konserwacją i wsparciem, itd. Powyższa umowa została zmieniona w dniu 21 kwietnia 2009 r., a następnie scedowana przez L. Ltd na S. Ltd. Z kolei w dniu 22 kwietnia 2009 r. pomiędzy Skarżącą a J. Ltd zawarta została Umowa Ramowa dot. "Działań w Zakresie Opracowania Oprogramowania" w zakresie opracowania, dostarczenia i zintegrowania z systemami EOS należącymi do Spółki Modułów Oprogramowania. Następnie, na podstawie umowy nabycia udziałów zawartej w dniu 8 lipca 2009 r. A. Sp. z o.o. nabyła od E. S.p.A. 204.030 udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej, będącej ich właścicielem, za cenę wyjściową 13.000.000 EUR. Z powyższej umowy wynika, że sprzedaż udziałów uzależniona była od uprzedniej zgody Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, której udzielono w dniu 13 lipca 2009 r. Ponadto, w dniu 8 lipca.2009 r. pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz E. S.p.A. do ww. umowy nabycia udziałów zawarta została umowa dodatkowa, z której wynika m.in., że z perspektywy A.Sp. z o.o., po realizacji transakcji, część kontraktów zawartych przez Spółkę w zakresie stworzenia sieci telekomunikacyjnej nie będzie potrzebna do dalszego rozwoju Skarżącej i powinna zostać rozwiązana, podobnie jak wszelkie relacje wynikające z kontraktów zawartych pomiędzy E. S.p.A. oraz Spółką. W umowie dodatkowej Strony uzgodniły, że umowa o wykonanie pod klucz zawarta w dniu 8 stycznia 2009 r. przez Skarżącą z N. Ltd (aktualnie L. Ltd), zmieniona w dniu 21 kwietnia 2009 r., a następnie scedowana przez L. Ltd na S. Ltd oraz umowa ramowa zawarta z J. Ltd dnia 22 kwietnia 2009 r. powinny zostać rozwiązane. NUS wskazał, że z przedłożonej w trakcie kontroli podatkowej poświadczonej kopii tłumaczenia oświadczenia wierzyciela — S. Ltd wynika, iż "(...) M. Sp. z o.o. jest zobowiązany zapłacić S. Ltd (...) kwotę 260.000GBP (dwustu sześćdziesięciu tysięcy) wynikającą z Umowy pod klucz zawartej pomiędzy N. Ltd (obecnie L. Ltd) a M. Sp. z o. o. 8 stycznia 2009 roku zmienionej 21 kwietnia 2009 i później podpisanej przez L. Ltd. na rzecz S.Ltd". Ponadto z oświadczenia wynika, że "po otrzymaniu wyżej wymienionej kwoty wszelkie roszczenia S. Ltd wobec M. Sp. z o. o. wynikające z Umowy Oprogramowania oraz Umowy pod klucz zostaną w pełni zaspokojone". Z wyciągu z depozytowego rachunku bankowego za okres od 1 sierpnia 2009 r. do 10.08.2009 r. nr [...] wynika, iż w dniu 10.08.2009 r. E. S.p.A. przekazała na rachunek bankowy S. Ltd kwotę 1.287.546,00 zł, stanowiącą równowartość kwoty 260.000,00 GBP. Natomiast z oświadczenia wierzyciela J. Ltd wynika, że "(...) M. Sp. z o.o. jest zobowiązany zapłacić J. Ltd kwotę 950.000,00 GBP (...) wynikającą z Ramowej Umowy "działań w zakresie rozwoju oprogramowania''' zawartej pomiędzy J. Ltd oraz M. Sp. z o.o. 22 kwietnia 2009 roku (...)" oraz, że "(...) po otrzymaniu wyżej wymienionej kwoty wszelkie roszczenia J. Ltd wobec M. Sp. z o.o. wynikające z Umowy zostaną w pełni zaspokojone". Z wyciągu z depozytowego rachunku bankowego za okres od 01.12.2009 r. do 01.12.2009 r. Nr [...] wynika, iż w dniu 01.12.2009 r. E. S.p.A. przekazała na rachunek bankowy J. Ltd kwotę 4.406.860,00 zł, stanowiącą równowartość kwoty 950.000,00 GBP. NUS wskazał, że w związku z powyższym, w toku postępowania podatkowego, w celu potwierdzenia wykonania przez S. Ltd prac opisanych w umowie pod klucz zawartej pomiędzy N. Ltd w dniu 08.01.2009 r., zmienionej w dniu 21.04.2009 r., o łącznej wartości 260.000,00 GBP (1.287.546,00 zł) oraz prac opisanych w umowie zawartej z J. Ltd w dniu 22.04.2009 r. o wartości 950,000,00 GBP (4.406.860,00 zł), sześciokrotnie zwracał się z pismami do Spółki, w celu przedstawienia dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 listopada 2011 r. do przedstawienia dokumentów potwierdzających wykonanie prac, w piśmie z dnia 22 grudnia 2011 r. Strona wskazała, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez S. Ltd oraz J. Ltd na rzecz Spółki. NUS podkreślił, że wypełniając dyspozycje art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej: "O.p."), organ I instancji zwrócił się do brytyjskich władz podatkowych o przekazanie informacji dotyczących usług świadczonych przez S. Ltd oraz J. Ltd na rzecz Spółki w 2009 r. Jednakże informacje przekazane przez brytyjskie władze podatkowe nie potwierdziły wykonania usług przez S. Ltd oraz J. Ltd na rzecz Spółki. W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop") stwierdził, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku, jak również, co podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, której udokumentowanie stanowią dowody księgowe. Organ podkreślił, że Spółka w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zasadność obciążenia Spółki kosztami w kwotach 1.287.546 zł oraz 4.406.860 zł stanowiących podstawę księgowania, a tym samym nie wykazała faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych. W szczególności nie przedłożyła faktur, do wystawienia których, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, obowiązana była S. Ltd oraz J. Ltd. NUS wyjaśnił, że dokumentami potwierdzającymi faktyczne wykonanie zadań wynikających z przedmiotowych umów nie są w żadnej mierze same umowy ani przedłożone przez Stronę w toku postępowania podatkowego polecenia księgowania nr [...] z dnia 02.09.2009 r. oraz nr [...] z dnia 01.12.2009 r., bowiem nie stanowią one dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez ww. podmioty prac określonych w umowach. Organ I instancji ustalił również, że Spółka w oparciu o wystawienie faktury nr [...] z dnia 22.06.2009 r. przez E. S.p.A. na kwotę 150.000 EUR dokonała płatności w wysokości 696.930 zł w związku z umową w zakresie nabycia licencji na użytkowanie programu komputerowego. Z tłumaczenia faktury wynika, iż była ona wystawiona z tytułu usług E. S.p.A. w zakresie uruchomienia Spółki - oprogramowanie EOS - korzystanie z licencji Soflware w okresie 1 stycznia 2003 do 31 marca 2009 r., dot. umowy o zarządzanie 01/02/2008. W ocenie organu I instancji powyższa kwota nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na to, że nie stwierdzono jej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, umowa dotyczyła 2007 r. oraz, że transakcja zakupu licencji w ogóle nie miała miejsca. Faktura rzekomo mająca dokumentować nabycie licencji, w ocenie organu, nie może zostać uznana za dowód wiarygodny, bowiem innych dokumentów, oprócz samej umowy i dowodu PK, Spółka, pomimo trzykrotnego wezwania jej przez organ nie przedstawiła. O braku rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, dokumentowanej przez Spółkę jedynie fakturą nr [...] z dnia 22 czerwca 2009 r., dodatkowo świadczy fakt, iż z przedłożonej przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nie wynika, aby licencja na oprogramowanie, o której mowa w umowie o oprogramowanie z dnia 02.01.2009 r., została do niej wprowadzona. W związku z powyższym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 696.930 zł co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 updop. W ocenie organu I instancji 85.836,15 zł dotycząca składek uiszczonych za rzecz I. kwota nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na to, że członkostwo polskich firm telekomunikacyjnych w organizacjach działających przy Organizacji Narodów Zjednoczonych jest nieobowiązkowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie w stosunku do wpłaconej przez Spółkę opłaty członkowskiej za przystąpienie do ww. organizacji zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 37 updop. Spółka wskazała, że przynależność Spółki do organizacji nie była obowiązkowa, natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby podstawą ewentualnego obowiązku były odrębne przepisy. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż wniesienie opłaty członkowskiej upoważniającej jednocześnie do korzystania z informacji telekomunikacyjnych, należy rozpatrywać w kategoriach celowości. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 85.836,15 zł. Strona w odwołaniu z dnia 9 stycznia 2014 r. wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 updop poprzez uznanie, iż Spółka nie posiadała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz S. Ltd oraz J. Ltd, - art. 15 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, iż Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z transakcją pomiędzy Spółką a E. S.p.A., - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 37 updop poprzez uznanie, iż opłacane przez Spółkę składki członkowskie na rzecz organizacji I. nie stanowiły dla niej kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzupełnieniu odwołania 13.03.2014 r. Spółka wskazuje, iż wydatki poniesione na rzecz J. i S. nie odnosiły się do usług częściowo wykonanych przez te podmioty, lecz powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jako że stanowiły one kary za przedwczesne rozwiązanie umowy. Kwoty takie należy uznać za karę umowną, o której mowa w art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony umowy mogą zastrzec w zawartej przez siebie umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. innymi słowy, strony umowy mogą zawrzeć w umowie klauzulę zabezpieczającą swoje interesy na wypadek nienależytego wykonania umowy, jej przedwczesnego rozwiązania itp. Dalej pełnomocnik podnosi, że jeżeli klauzula taka zostanie w umowie zawarta, to strona, która spowodowała zaistnienie zdarzenia przewidzianego w umowie zobowiązana jest do zapłaty na rzecz drugiej strony umowy kary umownej. Zgodnie z art. 13.4 umowy ramowej z 22 kwietnia 2009 r. zawartej pomiędzy Spółką a J. w przypadku jednostronnego wypowiedzenia umowy przez którąkolwiek ze stron umowy przed upływem terminu wygaśnięcia kontraktu (czyli, zgodnie z art. 11.1 ww. umowy, przed 22 kwietnia 2012 r.), ta strona, która wypowiedziała umowę zobowiązana będzie do zapłaty kary umownej w wysokości 1.000.000 GBP. Umowa ramowa została wypowiedziana przez Spółkę w 2009 r., więc przed upływem terminu wygaśnięcia kontraktu. Spółka wypowiedziała także umowę z S., uzgadniając z tą Spółką wysokość kary za odstąpienie od umowy przed jej zakończeniem. Spółka wskazuje, że okoliczności związane ze zmianą strategii biznesowej Spółki uzasadniają zaliczenie poniesionych przez nią wydatków - kar umownych - do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop a ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych zapłaconych przez Spółkę jest możliwe a contrario art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z wypłatą kwoty 696.930,00 zł na rzecz E. S.p.A. Spółka wskazuje na zapis pkt 7.3 umowy dostawy oprogramowania z 20 września 2007 r. zawartej między Spółką a E. Zgodnie z tym zapisem E. zobowiązała się do przeprowadzenia wymaganych testów w celu zweryfikowania poprawnego wykonywania standardowych funkcji przez programy oraz do wydania oświadczenia certyfikacyjnego. W zamian za realizację wstępnych badań oraz planowanie i przygotowanie zmian w oprogramowaniu wymaganych do świadczenia przez Spółki usług telekomunikacyjnych, E. miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości 50.000 euro miesięcznie, za okres od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. Dalej Spółka wyjaśniła, że na skutek przeprowadzenia testów okazało się, że zakupione oprogramowanie nie spełniło oczekiwań Spółki. Wobec czego Spółka zdecydowała się na nienabywanie opisanego oprogramowania, by w ten sposób nie ponieść wysokiego i nieprzydatnego pod kątem prowadzonej działalności telekomunikacyjnej wydatku. Zdaniem Pełnomocnika zachowanie to świadczy o racjonalności działania Spółki poprzez dążenie do minimalizacji strat i niepotrzebnych kosztów oraz realizowanie zamierzonych planów rozwoju działatności. W ocenie Spółki zasadnie zaliczyła sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ był poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto był on gospodarczo uzasadniony. Na marginesie Spółki wskazuje, że żaden z przepisów updop nie uzależnia zaliczenia wydatków na testowanie oprogramowania, które podatnik zamierza kupić, do kosztów uzyskania przychodów od wprowadzenia oprogramowania do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z członkostwem w I. Spółka podnosi, że przynależność do I. pozwalała Spółce na udział w międzynarodowym forum wymiany technologii oraz informacji na temat współpracy między rządami poszczególnych państw przedsiębiorstwami rynku telekomunikacyjnego w dziedzinie sieci i usług telekomunikacyjnych. W szczególności uczestnictwo w I. pozwala podmiotom członkowskim na zdobywanie kontaktów biznesowych z potencjalnymi dostawcami sprzętu telekomunikacyjnego, podmiotami świadczącymi usługi roamingu, bądź inwestorami branżowymi czy finansowymi. Bez uczestnictwa w I. Spółka nie miałaby możliwości nawiązywania kontaktów biznesowych, bądź nawiązywanie takich kontaktów byłoby bardziej utrudnione. Wobec powyższego, pełnomocnik Spółki stoi na stanowisku, iż uczestnictwo Spółki w ITU należy zatem ocenić jako zmierzającą do osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczającą jego źródło. Tym samym wydatki powstające wyniku uczestnictwa w I. stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów związany z ogólną działalnością i podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że Spółka powołując się na art. 15 ust. 1 updop stwierdziła, że zakwestionowane przez organ I instancji wydatki zostały poniesione racjonalnie w celu uzyskania przychodów a wypowiedzenie umów oraz decyzja o zaprzestaniu kontynuowania tych umów były uzasadnione gospodarczo i zmierzało do osiągania przychodów, ich zachowania i zabezpieczenia. DIS odnosząc się do stanowiska Strony, zgodnie z którym wypłacone kwoty stanowią koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jako że stanowiły kary za przedwczesne rozwiązanie umowy organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, wskazując, iż wydatek z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie został wymieniony w wykazie kar umownych i odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, które z założenia nie mogą być uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, wobec czego zasadność zaliczenia takiego wydatku w koszty uzyskania przychodów podlega ocenie na zasadzie ogólnej wynikającej z przepisu art. 15 ust.1 updop. W ocenie organu odwoławczego wypłacenie spornych kwot w żaden sposób nie wpłynęło bądź mogło wpłynąć na zwiększenie przychodów oraz, że było ono niezbędne w celu prowadzenia działalności. Organ powołując się na art. 15 ust. 1 updop stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, definitywnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalności gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów (bądź zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła w brzmieniu rozszerzonym), o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Wyjaśnił, że z konstrukcji kosztów uzyskania przychodów wynika, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów koszty enumeratywnie wymienione w art. 16 updop. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów, są kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Na mocy tego przepisu ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą umowną i odszkodowaniem za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kwot z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy (por. wyrok z dnia 04.12.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 536/09). Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż jego treść nie dotyczy "sankcji" wypłaconej przez Stronę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, która nie stanowi kary umownej ani też odszkodowania z tytułu wad wykonywania umowy. DIS powołując się na art. 15 ust. 1 updop wskazał, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przysporzy spodziewanego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Wcześniejsze rozwiązanie przez Spółkę zawartych umowy nie wiąże się z minimalizowaniem ponoszenia potencjalnych strat i ewentualnych wydatków jakie mogłyby się pojawić w przyszłości w związku z realizacją umowy, gdyż jak wspomniano wcześniej umowy nie były realizowane przez kontrahentów. Ponadto sama chęć zapobieżenia stracie, która mogłaby potencjalnie wystąpić w przypadku realizacji umowy, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów. Strona nie wykazała zaś, iż poniesiony wydatek mógł przynajmniej hipotetycznie, przynieść większy przychód. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie 1.287.546,00 zł oraz 4.406.860,00 zł nie miały na celu również zachowania lub zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów. DIS wskazał również, że podniesiona w odwołaniu argumentacja Spółki o zmianie strategii gospodarczej jako uzasadnienie dla rozwiązania zawartych umów i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń nie zasługuje na uwzględnienie. Zmiana strategii gospodarczej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy jednocześnie podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty wiąże się z ryzykiem, w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. DIS odnosząc się do ustalenia odnośnie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 696.930,00 zł wskazał, że w trakcie postępowania Spółka Spółka nie przedstawiła żadnego materialnego efektu wykonania usługi przez E. S.p.A. w związku z czym zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 696.930,00 zł stosownie do art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe wykorzystał możliwe źródła dla pozyskania materiału dowodowego. W opinii DIS całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy wykazał, że brak dowodów wykonania usługi testowania działania oprogramowania komputerowego przez E. S.p.A., uniemożliwia zaliczenie kwoty wynikającej ze spornej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Organ ponownie podkreślił, że wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów . DIS odnosząc się zakwestionowanego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 85.836,15 zł tytułu składek członkowskich uiszczonych na rzecz I., wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop. DIS podkreślił jednak, że tylko niektóre wydatki poniesione z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wszystko zależy od organizacji, a dokładniej od charakteru przynależności do niej - obowiązkowej lub dobrowolnej. Tylko w pierwszym przypadku przedsiębiorca nie spotyka ograniczenia w rozliczeniu kosztów. Oznacza to, że gdy przynależność do danej organizacji jest obowiązkowa nic nie stoi na przeszkodzie, by opłacone składki zaliczyć do kosztów podatkowych. Inaczej sytuacja wygląda, gdy przynależność do organizacji nie jest obowiązkowa - wtedy zasadą jest brak możliwości podatkowego rozliczenia poniesionych kosztów. Są jednak dwa istotne wyjątki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) i c). Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy nie dotyczą one składek wnoszonych przez Spółkę. Organ odnosząc się do argumentacji Spółki, iż wydatki powstające w wyniku uczestnictwa w I. stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów związany z ogólną działalnością i podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, powołał wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1217/09, w którym Sąd stwierdził: "Z kolei - jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji - w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazywana przez Izbę okoliczność, iż składki na rzecz europejskich organizacji branżowych służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródeł przychodów, nie może stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem tych składek za koszty uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, iż nawet, jeżeli dany wydatek mieści się w określonej w nim ogólnej formule kosztów uzyskania przychodów, to w sytuacji, gdy jednocześnie objęty jest zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 tej u.p.d.o.p., a tak jest w analizowanym przypadku, to wydatku tego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż Spółka nie posiadała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz S. Ltd oraz J. Ltd, b) art. 15 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, iż Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z transakcją pomiędzy Spółką a E.S.p.A., 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rozstrzygania sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami dotyczy, co do zasady, możliwości zaliczenia zakwestionowanych przez Organy podatkowe wydatków w koszty uzyskania przychodów "na zasadach ogólnych", a więc w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, sporne wydatki poniesione przez Spółkę winny stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że stanowią one kary umowne za przedwczesne rozwiązanie umów z kontrahentami (oczywiście - poza wydatkami z tytułu składek uiszczonych na rzecz organizacji I. - dotyczącymi kwoty 85.836,15 zł). Wskazane przez nią tak w odwołaniu, jak i skardze, okoliczności związane ze zmianą strategii biznesowej Spółki uzasadniają zaliczenie poniesionych przez nią wydatków (kar umownych) do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Działania Spółki, tj. wypowiedzenie spornych umów, było przy tym racjonalne, gdyż "kontynuowanie współpracy z wszystkimi ww. podmiotami byłoby nieopłacalne i biznesowo nieuzasadnione", a zatem działania te w istocie zmierzały do osiągania przez Spółkę przychodów, ich zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów. Skarżąca zwraca także uwagę, że kara umowna za przedwczesne rozwiązanie umowy nie została wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a więc w przypadku jej poniesienia, podatnik jest uprawniony do zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zdaniem organów podatkowych, wypłacone przez Skarżącą kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż nie tylko nie wpłynęły na zwiększenie przychodów oraz nie były niezbędne w celu prowadzenia działalności, ale przede wszystkim ustalony stan faktyczny wskazuje brak dowodów na wykonanie zawartych umów, co tym samym uniemożliwia zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy tak zakreślonych granicach skargi, na wstępie zauważyć należy, że Skarżąca nie kwestionuje ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, a w szczególności twierdzeń Organów, że sporne wydatki nie znajdują potwierdzenia w usługach wykonywanych przez kontrahentów Spółki. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że - w stosunku do etapu postępowania przed organem I instancji - od momentu postępowania odwoławczego, Skarżąca nie upatruje już prawa do zaliczenia kosztów podatkowych w podstawie zawarcia tychże umów, lecz w poniesionych wydatkach, które kwalifikuje jako kary umowne z tytułu przedwczesnego rozwiązania tychże umów. W ocenie Sądu, w konsekwencji, jako niesporne między Stronami należy uznać, że przedmiotowe umowy nie zostały wykonane. Stanowisko takie ma jednoznaczne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że Spółka pomimo kierowanych przez organ I instancji wezwań, nie przedstawiła organowi podatkowemu (w wersji papierowej lub elektronicznej) żadnego dokumentu, który dowodziłby podjęcia przez jej kontrahentów działań w celu realizacji zawartych umów z S. Ltd, J. Ltd oraz E. S.p.A. (dodać można, że w końcu Strona sama przyznała, że nie dysponuje dowodami wykonania usług przez kontrahentów – por. k. 847 akt adm.). Podkreślenia wymaga, że Organy przeprowadziły na tę okoliczność niezwykle staranne postępowanie dowodowe i dodatkowo zwróciły się do brytyjskich władz podatkowych o przekazanie informacji dotyczących usług świadczonych przez z S. Ltd. Oraz J. Ltd na rzecz Spółki w 2009r., zaś otrzymane informacje nie potwierdzają realizacji zawartych przez Spółkę umów. W tym stanie rzeczy Skarżąca wywodzi, że sporne wydatki stanowią kary za przedwczesne rozwiązanie umowy, zaś oś sporu została przekierowana na wykazanie, że wynika to ze zmiany strategii biznesowej Spółki, uzasadniającej zaliczenie poniesionych przez nią wydatków (kar umownych) do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, z zaprezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem, w okolicznościach sprawy, nie sposób się jednak zgodzić. Na wstępie podnieść trzeba, że – co do zasady – w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się, że określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi rzeczywiście (por. dla przykładu wyrok NSA z 5.1.2.2006r., sygn.. akt II FSK 1493/05). Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek przysporzy spodziewanego zysku. W realiach sprawy, Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych, że wcześniejsze rozwiązanie przez Skarżącą zawartych umów nie wiąże się z minimalizowaniem ponoszenia potencjalnych strat i ewentualnych wydatków, jakie mogłyby się pojawić w przyszłości w związku z realizacją umowy, gdyż – jak już podniesiono wcześniej – "sporne" umowy po prostu nie były realizowane przez kontrahentów. Strona nie wykazała zaś, iż poniesione wydatki, nawet hipotetycznie, mogły przynieść większy przychód lub zachować albo zabezpieczyć istniejące źródło przychodów. Przez koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów należy bowiem rozumieć takie koszty, które poniesione zostały aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszanym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Jako zaś zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na chronienie istniejącego źródła, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób, przy czym istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła w przyszłości. Oczywiście, jak słusznie podnosi Skarżąca, a stanowisko to podziela również Organ, w praktyce obrotu gospodarczego występują sytuacje odstępowania od umowy w celu zapobieżenia stracie lub dla stworzenia warunków dla innej, korzystniejszej umowy, a także przypadki zawierania ugód przez strony stosunków prawnych. Jednakże w prawie podatkowym każdy taki wydatek wymaga indywidualnej oceny czy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Dostrzega to także doktryna oraz praktyka orzecznicza sądów administracyjnych, czego dowodem są choćby przywołane przez Skarżącą liczne wyroki na tę okoliczność. Zdaniem Sądu, powoływana przez Skarżącą zmiana strategii gospodarczej, jest jednak ściśle związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Inaczej mówiąc, nietrafne decyzje gospodarcze nie mogą być "rekompensowane" przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez ten podmiot. Podkreślenia wymaga, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10, dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też Sąd w składzie orzekającym akceptuje tą linię orzeczniczą, która wykształciła się na gruncie zwłaszcza wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazuje, że poniesiona kara umowna nie może być wiązana ze źródłem przychodów, które nie istniało, a więc, że źródła przychodów, z którego mogą wynikać przychody muszą pozostawać w związku z poniesionymi kosztami kary umownej, zaś chęć ograniczenia straty, wynikającej z niekorzystnego, w ocenie podmiotu gospodarczego, kontraktu i próba wyjścia z niego za pomocą zapłaty kary umownej, jest elementem kalkulacji ekonomicznej i nie może być kosztem zabezpieczenia źródła przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 13.06.2013r., sygn.. akt II FSK 1958/11; z dnia 27.10.2011r., sygn. akt II FSK 840/10; z dnia 4.04.2012r., sygn.. akt II FSK 1770/10). Jednocześnie Sąd podkreśla, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, kierując się powyższymi wskazówkami Organy uznały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z uprzednio zawartych umów z firmą S. oraz N. S.A. albowiem w tym przypadku wypłacone kwoty rzeczywiście służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodów, w czym Skarżącą upatruje działania Organów podatkowych jako "niekonsekwentne", gdyż przy analogicznych umowach z firmami S. Ltd oraz J. Ltd podejmuje rozbieżne decyzje. Tymczasem umyka Skarżącej zasadnicza różnica pomiędzy omawianymi spornymi kontraktami, a wymienionymi wyżej, że Spółka odstępując od umów z firmą S. oraz N. S.A. zawarła inne, bardziej korzystne kontrakty, mające na celu uzyskanie przychodów, które pokryją koszty kar umownych z tytułu odstąpienia od ww. umów, natomiast podpisane umowy o współpracy w zakresie budowy sieci telekomunikacyjnej ze Spółką A. takiego charakteru nie miały, gdyż jedynie potwierdzały wewnątrzgrupową współpracę m. inn. w zakresie korzystania przez Spółkę z sieci telekomunikacyjnej (infrastruktury) A. Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej naruszenia prawa materialnego, tj. wskazywanego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż Spółka nie posiadała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz S. Ltd oraz J. Ltd. Sąd nie dopatrzył się również wskazywanego w skardze naruszenia przepisów w odniesieniu do nieuwzględnienia przez Organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącej poniesionych w związku z transakcją pomiędzy Spółką a E. S.p.A. a dotyczących zakupu licencji. Także w tym przypadku z ustaleń faktycznych w sposób bezsporny wynuka, że transakcja zakupu licencji w ogóle nie miała miejsce. Z opisu zakwestionowanej faktury wynika, że była ona wystawiona na określoną kwotę z tytułu usług w zakresie uruchamiania w spółce oprogramowania EOS – korzystanie z licencji software w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 marca 2009r. i dotyczyła umowy o zarządzanie z 01/02/2008. W trakcie postępowania podatkowego ustalono jednak, że sporna faktura z 22 czerwca 2009r. nr [...] dotyczy umowy na oprogramowanie z dnia 2 stycznia 2009r. Skoro Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących potwierdzić realizację zakupu licencji oprogramowania, to prawidłowym było uznanie przez organy, iż nie daje ona podstaw do uznania wykonania przez E. S.p.A. świadczeń, na które została faktura ta wystawiona. Jak bowiem słusznie uznała Organ, sama umowa i faktura nie dają podstaw do twierdzenia, że usługa wynikająca z umowy została na rzecz strony wykonana. Co należy podkreślić, w związku z wyjaśnieniami Spółki, iż ze względu na złożoność oprogramowania dokonano testów i instalacji tegoż oprogramowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie dysponuje jednak wynikami takich testów, które miały być w ocenie Skarżącej istotnym produktem materialnym z wykonania spornej usługi. Jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła innej dokumenacji, jak choćby opracowań czy raportów z wykonania prac, które potwierdzałyby wykonaie takiej usługi. W tym stanie rzeczy, Organy słusznie, zdaniem Sądu, wyłączyły z kosztów uzyskania przychosdów kwoty 699.930 zł, gdyż brak dowodów wykonia usługi testowania działania oprogramowania komputerowego przez E. S.p.A. uniemożliwia zaliczenie kwoty wynikającej ze spornej faktury. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, "dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie". Inaczej mówiąc, "samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Ponadto prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy jest podmiotem, który faktycznie dokonał sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z wydatkiem i celem ich poniesienia". (por. dla przykładu: wyroki WSA Warszawie: z 12.01.2011r., sygn. akt III SA/Wa 722/10; z 16.06.2011r. sygn. akt III SA/Wa 2578/10; z 24.01.2011, sygn. akt III SA/Wa 1133/10). Jednocześnie Sąd podziela pogląd Organu, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży także na stronie, która w swoim interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Dodać można, że stanowisko takie ma również swoje oparcie we wskazanym przez Organ orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Reasumując tę część ustaleń oraz rozważań, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., iż Skarżącej bezpodstawnie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z transakcją pomiędzy Spółką a E. S.p.A., należało uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, analiza akt sprawy upoważnia do przyjęcia, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - w sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe wykorzystał możliwe źródła dla pozyskania materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd zauważa, iż Skarżąca w sposób ogólny formułuje postawiony zarzut, nie wskazując jaka okoliczność faktyczna, mająca istotne znaczenie dla sprawy, nie została dotychczas wyjaśniona lub nie ustalono jej przebiegu. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, Sąd w składzie orzekającym nie ma wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia faktów dotyczących tej sprawy. Spółka nie wskazała również jakie konkretnie naruszenia postępowania dowodowego naruszył organ odwoławczy, uniemożliwiające dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, także uzasadnienie zaskarżonej decyzji realizuje obowiązek rzetelnego i wyczerpującego wyjaśniania motywów podjętego rozstrzygnięcia. W świetle szeroko przedstawionych argumentów, Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej ani w zakresie naruszenia prawa materialnego, ani też procesowego i dlatego też skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.