II FSK 3275/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi i O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 380/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) umarza postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W., 4) nakazuje zwrócić O. [...] S.A. z siedzibą w W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 380/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi O. [...] S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej "SKO") z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Wójt Gminy G. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 132.910 zł i za 2010 r. w kwocie 77.699,60 zł, wskazując, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dni 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej "u.p.o.l."). Organ wskazał, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Dalej stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Z uwagi na fakt, że nie było możliwe ustalenie wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej na podstawie ewidencji środków trwałych, a danych od podatnika nie uzyskano, organ przyjął, że w stanie posiadania budowli od 2007 r. nic się nie zmieniło i ustalił wartość budowli w oparciu o dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2007 r. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 52.190 zł i w tej części umorzyło postępowanie; utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 80.720 zł; uchyliło decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 33.369,60 zł i w tej części umorzyło postępowanie; utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 44.330 zł; SKO wskazało, że od 2007 r. Spółka przestała traktować linie kablowe jako budowle i ujmować je w deklaracjach podatkowych. Zgłosiła do opodatkowania budowle o wartości 2.874.679 zł i nie deklarowała żadnych zmian w swoim majątku w stosunku do poprzednich deklaracji za ten rok. Skoro zatem w deklaracji za 2007 r. zgłoszono budowle o wartości 6.641.492 zł, to różnica pomiędzy kwotami wykazanymi w ww. deklaracjach (3.766.813 zł) stanowiła wartość linii kablowych. Wartość tę przyjęto również w rozliczeniu za 2009 i 2010 r. ponieważ Spółka nie wykazała, że wartość budowli w zakresie linii kablowych zmieniła się w stosunku do tego co deklarowano w 2007 r. Spółka zmieniła tylko ocenę prawną linii kablowych. SKO zwróciło uwagę na zawartą przez podatnika umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., na mocy której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostała właścicielem kabli umieszczonych w tej kanalizacji. Organ I instancji nie uwzględnił tej zmiany. Ostatecznie organ I instancji opodatkował w 2009 r. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6.641.492 zł podczas gdy, zdaniem SKO, należało w rozliczeniu za styczeń tego roku przyjąć wartość 6.787.981 zł (3.766.813 zł odpowiadającą wartości linii kablowych oraz 3.021.168 zł zadeklarowaną przez spółkę w ostatniej korekcie deklaracji za 2009 r. jako wartość budowli), natomiast za okres luty–grudzień 2009 r. – kwotę 3.782.507 zł (3.766.813 zł odpowiadającą wartości linii kablowych oraz 15.694 zł zadeklarowaną przez spółkę w ostatniej korekcie deklaracji za 2009 r.). Odnosząc się z kolei do rozliczenia za 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że zamiast opodatkowując budowle za okres od stycznia do lipca tego roku o wartości 6.641.492 zł oraz za okres od sierpnia do grudnia o wartości 16.044 zł, należało opodatkować za okres od stycznia do lipca 2010 r. budowle o wartości 3.782.857 (wartość linii kablowych plus zadeklarowana przez spółkę wartość budowli), natomiast za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. – budowle o wartości 16.044 zł. SKO podkreśliło, że po korekcie deklaracji za 2007 r. Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych), a zatem zmiany takie nie następowały. W związku z tym organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że wartość linii kablowych w 2009 i 2010 r. wyniosła 3.766.813 zł. SKO wskazało, że Spółka nie przedstawiła żadnego, wiarygodnego dowodu na inną wartość tych linii. Za niewiarygodny uznano dowód z płyty CD mającej zawierać wyciąg ze środków trwałych. SKO wskazało, że z dowodu tego nie wynikało jaka była wartość budowli z uwzględnieniem linii kablowych w kanalizacji kablowej. Spółka znając wartość wszystkich swoich obiektów (niezależnie od różnicy w ich kwalifikacji jako budowli) nie przedstawiła ich wartości, pomimo wyraźnego w tym zakresie wezwania ze strony organu I instancji. Wartości tej nie przedstawiono także w toku postępowania odwoławczego. W konsekwencji organy uznały za uprawnione posłużenie się danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy. SKO wskazało, że organ I instancji w zakresie opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawyżył opodatkowaną powierzchnię o 2,50 m², zaliczając do niej powierzchnię zajętą pod kabiny i półkabiny, w stosunku do których nie został ustalony właściciel. Nie można było domniemywać, że właścicielem była spółka, Skarb Państwa czy też jednostka samorządu terytorialnego, tym bardziej, że za 2008 i 2007 r. spółka tych powierzchni gruntów w ogóle nie deklarowała. SKO wskazało na zawyżenie powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez wliczenie (zgodnie z deklaracją podatnika) powierzchni 1,30 m² kabin (budek telefonicznych) i półkabin, które nie były budynkami i nie były też deklarowane przez spółkę w latach 2007–2008. SKO stwierdziło, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ I instancji dokonał w części błędnych ustaleń faktycznych zarówno w zakresie opodatkowania gruntu, budynków i budowli. W ten sposób za 2009 r. powstała różnica w kwocie 52.190 zł pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego 80.720 zł, a kwotą 132.910 zł wynikającą z decyzji organu I instancji, natomiast za 2010 r. powstała różnica w kwocie 33.369,60 zł pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązani 44.330 zł, a kwotą 77.699,60 zł określoną przez organ I instancji. W tej sytuacji SKO na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") umorzyło postępowanie co do bezzasadnie określonych części zobowiązań podatkowych. 3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 O.p. przez nie uchylenie decyzji organu I instancji oraz nie umorzenie postępowania podatkowego za 2009 r., mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieodpowiadające wynikającemu z przywołanych w tych przepisach zakresowi kompetencji organu odwoławczego; - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień spółki; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od 1 lutego 2009 r., ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowiły one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania w zakresie budowli niezgodnie z tym przepisem. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. wskazano, że wobec wystąpienia do Sądu Okręgowego w W. przez cztery wymienione gminy z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy z 31 stycznia 2009 r. podatnika ze spółką T., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 380/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 70 § 1 O.p. i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. stwierdził, że oba zobowiązania, których dotyczy zaskarżona decyzja, uległy przedawnieniu. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r., a za 2010 r. z końcem 2015 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana 30 grudnia 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 22 lutego 2015 r. Zdaniem Sądu istotna jest – przy zobowiązaniu powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – data doręczenia decyzji organu odwoławczego, nie zaś data jej wydania. Po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Decyzja SKO dotycząca 2009 r. została wydana po terminie przedawnienia, natomiast decyzja dotycząca zobowiązania za 2010 r. jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Z daty wydania decyzji wynika, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony. Skoro decyzja była wydana w grudniu 2015 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie wygasło jeszcze w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie 2010 r. i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w całości, co do zobowiązania za 2009 r. jak i za 2010 r., narusza art. 70 § 1 O.p. i już z tego powodu podlega uchyleniu. W ocenie Sądu, argument SKO dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia okazał się bezskuteczny. Zdaniem SKO zaistniała przyczyna zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem organu z żądaniem tym wystąpiło do Sądu Okręgowego w W. czterech Prezydentów Miast: W., G., I. i W. Wyroki wydane po rozpoznaniu tych powództw miałyby w ocenie SKO mieć znaczenie dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu pogląd taki jest błędny. Okoliczność, że inne organy podatkowe wystąpiły z żądaniem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r., zawartej przez skarżącą Spółkę, nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania należącego do przedmiotu omawianej sprawy. Wyroki zapadłe w procesach opartych o powództwo przeciwko spółce, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie. Związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zatem Sąd uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązania podatkowe za lata 2009–2010 wygasły przez przedawnienie. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu także z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zobowiązanie podatkowe określonego podatnika za ściśle wskazany okres rozliczeniowy jest niepodzielne. Wymierzając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości organ podatkowy wydaje jedno rozstrzygnięcie, mimo że przedmiotem opodatkowania jest grunt wraz z położonymi na nim budynkiem i budowlą. Dlatego organ podatkowy wymierzy jedno zobowiązanie w podatku od nieruchomości także wtedy, gdy uzna, że jeden z tych elementów wyłączony jest z opodatkowania. Zasada ta dotyczy również postępowania odwoławczego. Wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy musi zadecydować, które z rozstrzygnięć opisanych w art. 233 O.p. chce zastosować. Łączne zastosowanie dwóch rozstrzygnięć co do tej samej podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne. Jeżeli zatem organ II instancji ustali, że podstawa opodatkowania jest inna niż ustalona przez organ I instancji, wymierza zobowiązanie podatkowe według właściwej podstawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję popadł zatem w sprzeczność umarzając postępowanie co do określonej kwoty zobowiązania i utrzymując decyzję organu I instancji co do innej kwoty. Organ odwoławczy naruszył przy tym nie tylko art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ale również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ww. naruszenie przepisów postępowania miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, skoro SKO wydało rozstrzygnięcie poza swoimi kompetencjami i wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zmiana właściciela jednego z elementów sieci technicznej nie zmienia charakteru tej budowli; dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącymi całość techniczno-użytkową. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. 5.1. W skardze kasacyjnej SKO, reprezentowane przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżyło w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciło naruszenie: a) przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 6 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nastąpi tylko wtedy, gdy z żądaniem tym wystąpi ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w sprawie – w sytuacji, gdy z treści tego przepisu wcale nie wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tej podstawie potrzebne jest wystąpienie z żądaniem do sądu powszechnego przez ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w sprawie, a prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi w przypadku, gdy w stosunku do tego samego stosunku prawnego lub prawa także inny organ podatkowy wystąpi z tym żądaniem do sądu powszechnego, w szczególności organ podatkowy II instancji; - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię w stosunku do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i przyjęcie, iż decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana i jednocześnie doręczona podatnikowi przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - w sytuacji, gdy taka decyzja organu odwoławczego musi być tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, a jej doręczenie nie ma żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i przyjęcie, iż w sprawie upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z tego tylko powodu, że decyzja organu odwoławczego wydana przed upływem terminu przedawnienia została doręczona po upływie tego terminu tj. w dniu 22 lutego 2016 r. - w sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia to organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a samo doręczenie tej decyzji dopiero po upływie tego terminu nie spowodowało przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.; b) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną ocenę, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 przedawniało się co do zasady z końcem 2014 r., a za rok 2010 przedawniało się co do zasady z końcem 2015 r. i przez to, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych i upłynął on po wydaniu decyzji przez organ I instancji – w sytuacji, gdy zebrany i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przez inne organy podatkowe (Prezydentów: W., G., W. i I.) do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 roku, przez co organ II instancji zobowiązany był utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, a więc wskazane przepisy O.p. nie zostały naruszone; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1 O.p. w stosunku do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. przez nieuzasadnione przyjęcie, że doręczenie wydanej przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia decyzji SKO z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok już po upływie tego terminu przedawnienia tj. w dniu 22 lutego 2016 r. spowodowało naruszenie przez ten organ art. 70 § 1 O.p. - w sytuacji, gdy doręczenie po upływie terminu przedawnienia wydanej przed upływem tego terminu decyzji organu odwoławczego nie mogło spowodować naruszenia przez ten organ art. 70 § 1 O.p., skoro w dacie wydania tej decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 127 O.p. poprzez błędnie przyjęcie, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję popadł w sprzeczność umarzając postępowanie co do określonej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości i utrzymując decyzję organu I instancji co do innej kwoty, bo takie rozstrzygnięcie jest poza kompetencjami organu odwoławczego i wewnętrznie sprzeczne, ponieważ wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy musi zadecydować, które z rozstrzygnięć opisanych w art. 233 O.p. chce zastosować, a łączne zastosowanie dwóch rozstrzygnięć co do tej samej podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 127 O.p., ponieważ żaden przepis prawa nie nakazuje w tym przypadku wydania jednego rozstrzygnięcia z art. 233 O.p., a w przypadku gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości zostało określone w kwocie wyższej niż należna - to organ odwoławczy był uprawniony na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. do uchylenia w części decyzji organu I instancji w zakresie nienależnej kwoty zobowiązania podatkowego i w tym zakresie do umorzenia postępowania w sprawie oraz dodatkowo na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. był uprawniony do utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji organu I instancji, a gdyby nawet przyjąć, że organ odwoławczy nie był uprawniony w pozostałym zakresie do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji - to naruszenie tych przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro z decyzji organu odwoławczego wynikała prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. 5.2. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika-adwokata, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie kwalifikacji podatkowej spornych linii kablowych w zakresie: istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez organ I instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; a także ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, że bezzasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia ww. regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, dopuszczającą opodatkowanie właściciela części budowli; - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że "mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącymi całość techniczno-użytkową", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 i 2010 r. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej Spółki, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 5.4. Pismem z dnia 30 listopada 2018 r. SKO w Łodzi złożyło wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do składu 7 sędziów NSA w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy zobowiązanie podatkowe (w podatku od nieruchomości przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku od nieruchomości), ale została doręczona stronie po upływie terminu i o odroczenie rozprawy. 5.5. Pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. Spółka cofnęła wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna organu jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 6.3. Istota sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych ( w tym kwestia sporna dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia ), po drugie, czy organ odwoławczy w wydanej decyzji prawidłowo zastosował dwa z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W analogicznej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już m.in. w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3030/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), którego treść w zakresie relewantnym dla niniejszej sprawy przytacza poniżej. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że - co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. i za 2010 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem – odpowiednio - 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. Wprawdzie organ I instancji w dniu 30 grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r., to jednak organ odwoławczy wydał decyzję dopiero w dniu 30 grudnia 2015 r., zaś doręczona została ona dopiero w dniu 22 lutego 2016 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2014 r.), natomiast w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. 31 grudnia 2015 r.), natomiast doręczona już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach nie można pominąć, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższe implikuje konieczność umorzenia postępowania, gdy to z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Tym samym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. nie miała okoliczność wystąpienia przez inne organy podatkowe, w innych postępowaniach prowadzonych wobec Spółki z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p. Należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 O.p. było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 189¹ k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże bowiem nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Na kwestię związania prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych zwrócił uwagę w swych wyrokach Sąd Najwyższy stwierdzając, że zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine k.p.c.). Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że podmioty, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r., I CSK 727/12, LEX nr 1523363). W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej wniesienie pozwów przez inne organy podatkowe niż beneficjent podatku od nieruchomości (organ I instancji) nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie okazał się bezzasadny. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. została wydana i doręczona stronie przed końcem 2014 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana 30 grudnia 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 22 lutego 2016 r. Sąd pierwszej instancji rozważył w toku prowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej (i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), czy doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1 O.p., bowiem jej wydanie odnośnie 2009 r. miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, natomiast jej doręczenie miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno za 2009, jak i za 2010 r. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że decyzja organu odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego za 2009 r. została niewątpliwie wydania po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. a zatem w dniu wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za 2010 r. decyzja organu odwoławczego została niewątpliwie wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W dniu wydania tego rozstrzygnięcia nie istniały zatem podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w tym zakresie; organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do antycypowania, że decyzji drugoinstancyjnej nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, zaznaczyć należy, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego wywiera ona skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16, czy też postanowienie NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że poddana ocenie kwestia prawna nie budzi wątpliwości i w związku z tym brak podstaw do uwzględnienia wniosku organu zawartego w piśmie z dnia 30 listopada 2018 r. i wystąpienia w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. z pytaniem prawnym do poszerzonego składu tego Sądu. Trafnie zatem argumentował Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja mogła wywrzeć skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. W związku z powyższym w momencie doręczenia decyzji odwoławczej – które miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarówno odnośnie 2009 r. jak i 2010 r.) – organ nie był uprawniony do określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej, który wywodzi, że decyzja organu odwoławczego musi być tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, a jej doręczenie nie ma żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Jest bowiem wręcz przeciwnie - decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana i jednocześnie doręczona podatnikowi przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższych rozważań zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że wobec doręczenia decyzji po upływie ww. terminu przedawnienia, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p. Bezzasadny okazał się również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 127 O.p. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek organu odwoławczego do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do jej istoty. Przepisy O.p. przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, między innymi wtedy, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu, a więc co do istoty sprawy. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego. Natomiast w świetle art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Sąd podkreśla, że przepisy art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 O.p. stanowią względem siebie odrębne podstawy rozstrzygnięcia sprawy (co wynika już z wykładni językowej tego przepisu i zastosowanej w nim alternatywy rozłącznej przy użyciu słowa "albo"), zatem bezpodstawne połączenie elementu z jednego z ww. przepisów z elementem z innego z ww. przepisów stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ odwoławczy musi zadecydować, które z rozstrzygnięć opisanych w art. 233 § 1 O.p. chce zastosować. Łączne zastosowanie dwóch rozstrzygnięć co do tej samej podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne. Powodem uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i za 2010 r. w kwocie odpowiednio 52.190 zł i 33.369,60 zł był fakt, iż organ odwoławczy dopatrzył się po stronie organu I instancji nieprawidłowości (zawyżenia) w wyliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze jednolitość (bądź jak to określił Sąd pierwszej instancji – niepodzielność) przedmiotu rozważanego postępowania podatkowego – zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. brak było podstaw do wydawania różnych rozstrzygnięć dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji (osobno w stosunku do każdego z zobowiązań podatkowych) uchylił decyzję organu I instancji w części i uchylając decyzję wskazał kwotę, którą organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok i umorzył postępowanie w tej części, jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w części, w jakiej określała ona zobowiązanie podatkowe za dany rok w prawidłowej zdaniem organu odwoławczego wysokości. Takie rozstrzygnięcie nie znajduje oparcia w żadnym wariancie przepisu art. 233 § 1 O.p. Prawidłowo zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że łączne zastosowanie dwóch rozstrzygnięć co do tej samej podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne i wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy popadł w sprzeczność umarzając postępowanie co do określonej kwoty zobowiązania i utrzymując decyzję organu I instancji co do innej kwoty tego samego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia więc wymaga, że w tym wypadku, przede wszystkim w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2009 r. istniały przesłanki umorzenia postępowania wobec upływu terminu przedawnienia, natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2010 r. brak było w dacie wydania decyzji SKO przesłanek umorzenia postępowania (przesłanki te wyłożono powyżej), zaś po uchyleniu decyzji organu I instancji, jako wadliwej, organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. co do istoty, a więc poprzez wskazanie tej kwoty. Zatem rozstrzygnięcie organu, który połączył wadliwie skonstruowane elementy z art. 233 § 1 pkt 1 (utrzymanie decyzji w mocy) z pkt 2 lit. a (uchylenie decyzji i umorzenie postępowania) stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, o czym zasadnie Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną SKO ( pkt 1 sentencji ). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. ( pkt 2 sentencji ). Jak stanowi art. 60 p.p.s.a. skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten, w związku z treścią art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Odpowiednie stosowanie art. 60 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny drugiej instancji jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne i to bez zgody strony przeciwnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki wobec jej cofnięcia ( pkt 3 sentencji ). O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ( pkt 4 sentencji ).