II FSK 386/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1387/11 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1387/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I.R. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 2 sierpnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i zwrot nadpłaty w kwocie 1 287 zł. Do wniosku Skarżąca dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 wraz z załącznikiem PIT- D za 2008 r. W złożonej korekcie Skarżąca wykazała wydatki na spłatę odsetek w wysokości 9 280,37 zł od kredytu udzielonego w 2006 r. na zakup od "A." sp. z o.o. lokalu mieszkalnego położonego we W. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała na treść art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i stwierdziła, że poniosła wydatki tytułem spłaty odsetek od kredytu, który został przez nią zaciągnięty na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie jej własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w powołanych przepisach. Zdaniem Skarżącej, w jej przypadku, została spełniona przesłanka wynikająca z art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ w ramach zawartej umowy z firmą deweloperską "A." sp. z o.o., która była zobowiązana do przebudowy budynku niemieszkalnego, powstał odrębny lokal mieszkalny, który następnie został przez nią zakupiony. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 lutego 2011 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, tj.: umowy o kredyt mieszkaniowy zawartej z "N." Bank S.A. w dniu 27 grudnia 2006 r., aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2007 r. dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego we W. wynika, że wydatki dotyczące zakupionego lokalu mieszkalnego nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Z aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że wielorodzinne budynki mieszkalne powstały po przebudowie istniejących budynków koszarowych na budynki mieszkalne wielorodzinne. Mając na uwadze powyższe i powołując przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że lokal mieszkalny zakupiony przez Skarżącą nie jest, jak określa przepis, lokalem mieszkalnym położonym w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, zakupionym od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nie została również spełniona, zdaniem organu pierwszej instancji, przesłanka wynikająca z art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wymieniona w tym przepisie ulga przysługuje bowiem podatnikowi, który samodzielnie realizuje inwestycję z tytułu przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku czego powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia uzyskanego w 2008 r. dochodu o kwotę 9 280,37 zł z tytułu odsetek zapłaconych od kredytu mieszkaniowego. Powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że prawo do skorzystania z ulgi wymienionej w tym przepisie, przysługuje wyłącznie podatnikowi, który samodzielnie realizuje inwestycję z tytułu przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku czego powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Tymczasem, według organu odwoławczego, z akt sprawy wynikało, że to firma "A." sp. z o. o. - decyzją Prezydenta W. z dnia 9 września 2005 r. - otrzymała pozwolenie na przebudowę z nadbudową budynków koszarowych na cele mieszkalne z zagospodarowaniem i oświetleniem terenu oraz budowę przyłączy. Ten sam deweloper poniósł również nakłady inwestycyjne związane z przebudową tychże budynków. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca dokonała jedynie zakupu za środki pochodzące z kredytu hipotecznego, jednego z lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym, który powstał w wyniku przebudowy istniejących budynków koszarowych. Wobec tego, według organu odwoławczego, Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej na warunkach określonych w ww. przepisie, ponieważ przebudowa budynku niemieszkalnego nastąpiła przez dewelopera, czyli osobę trzecią, w celu jego przystosowania do celów mieszkalnych. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Skarżąca nabyła od dewelopera lokal mieszkalny, to nie mogła wcześniej prowadzić rozbudowy lub budowy tego lokalu na cele mieszkalne, gdyż nie była jeszcze jego właścicielem. Organ odwoławczy podkreślił także, iż lokal ten nie znajdował się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, co oznacza, że Skarżąca nie spełniała wymogów uprawniających do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego również na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym okoliczność ta została stwierdzona już w decyzji organu pierwszej instancji, czego Skarżąca nie zakwestionowała. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z treści art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że dla uzyskania prawa do odliczenia inwestycja taka musi dotyczyć nie tylko nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, ale lokal ten musi znajdować się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw prawnych do odliczenia od dochodu kwoty 9 280,37 zł z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jest ona bezzasadna. W uzasadnieniu wskazał, że poza sporem jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na brak uwzględnienia w zeznaniu podatkowym PIT-37 odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego w 2006 r. na cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego we W. W ramach umowy z firmą deweloperską, która była zobowiązana do przebudowy budynku niemieszkalnego, powstał odrębny lokal mieszkalny, który następnie został zakupiony przez Skarżącą. Spór między stronami dotyczy rozumienia art. 26 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, na mocy ww. przepisów miała ona prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej w 2008 r. Sąd wskazał, że podstawą rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 26b u.p.d.o.f. (na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588), to znajdował on dalej zastosowanie w stosunku do podatników, którym w latach 2002-2006 został udzielony odpowiedni kredyt (pożyczka), o czym stanowił art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej. Sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego. Dokonując analizy zarzutów podniesionych w skardze wskazał, że w art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala na skorzystanie z ulgi odsetkowej podatnikom, którzy podjęli się inwestycji związanej, m.in. z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku czego powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Skoro więc w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się pojęciem "nowo wybudowanego budynku", zaś pkt 4 ww. unormowania stanowi o "przebudowie budynku niemieszkalnego" (takiego jak np. budynek koszarowy), to nie sposób uznać te pojęcia za tożsame znaczeniowo. Mając to na względzie należy przyjąć, że gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu (a nie zwrotu "w nowo wybudowanym budynku"). Skoro zatem do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika ma prowadzić sama przebudowa budynku (jego części lub pomieszczenia), a w pkt 4 ust. 1 art. 26b u.p.d.o.f. nie wymieniono nabycia przebudowanego budynku, to uzasadniony jest wniosek, że przebudowa, o której mowa w tym przepisie winna być realizowana w odniesieniu do przedmiotu własności podatnika. Wniosek ten potwierdza treść art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dotyczącego warunku zakończenia poszczególnych inwestycji (również w wymaganym terminie), wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, a w przypadku pkt 4 (ust. 1) - w postaci zakończenia przebudowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy, to jest odmiennie niż w przypadkach, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 2 i pkt 3, gdzie wymaga się uzyskania określonego tytułu prawnego do lokalu (budynku). W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. i przyjęcie, że wynikająca z powołanego przepisu ulga podatkowa nie przysługuje, w sytuacji gdy środki z kredytu mieszkaniowego zostały przeznaczone przez podatnika na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej podatnika zrealizowanej na podstawie umowy deweloperskiej, na podstawie której dokonana została przebudowa budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny i przeniesiona została na podatnika odrębna własność lokalu wyodrębnionego w tym budynku; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, czego skutkiem było przyjęcie, że środki uzyskane z kredytu mieszkaniowego zostały przeznaczone przez Skarżącą na zakup lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy zgodnie z umową zawartą przez Skarżącą w dniu 5 grudnia 2006 r. z "A." sp. z o.o. środki z kredytu mieszkaniowego Skarżąca przeznaczyła na pokrycie wynagrodzenia "A." sp. z o.o. z tytułu wykonania zobowiązania do przebudowania budynku niemieszkalnego na warunkach określonych w umowie deweloperskiej, a także na pokrycie kosztów nabycia udziału w nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. umowy deweloperskiej oraz umowy wyodrębnienia własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 12 grudnia 2007 r. zawartej przez Skarżącą z firmą deweloperską "A." sp. z o.o., w zakresie, w jakim dokumenty te określają wzajemne zobowiązania stron umowy deweloperskiej, a tym samym przeznaczenia środków z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Skarżącą. Powołując się na wyżej wymienione podstawy Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania o zmianę zaskarżonego wyroku w całości zgodnie z żądaniem skargi, czyli orzeczenie uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przeznaczeniem mieszkaniowej ulgi podatkowej ujętej w art. 26b u.p.d.o.f. jest sfinansowanie inwestycji, która ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Omawiany przepis zawiera katalog tychże potrzeb stanowiąc, że mieszkaniową ulgą podatkową objęte są odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej ze szczegółowo wymienionych inwestycji realizowanych w Polsce, a mianowicie: 1) budowę budynku mieszkalnego albo 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia mieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego. Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że Skarżąca uzyskany w 2006 r. kredyt przeznaczyła na zakup od firmy deweloperskiej lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy i nadbudowy budynków koszarowych, które stanowiły własność dewelopera. Oznacza to, Skarżąca nie spełnia żadnej z przesłanek koniecznych do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., z której wynika, że ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny różnicuje budowę, zakup nowo wybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. Z powyższego przepisu wynika, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy podjęli się inwestycji związanej z nadbudową lub przebudową budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Jest rzeczą oczywistą, że aby dokonać powyższych czynności należy taki budynek posiadać. Tymczasem, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, Skarżąca nabyła od dewelopera lokal mieszkalny powstały w wyniku przystosowania budynku koszarowego na budynek mieszkalny. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę mieszkaniową podatnikom, który przeznaczyli zaciągnięty kredyt (pożyczkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego w mieszkalny, to bez wątpienia użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu, bowiem zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98 oraz wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 815/07). Pamiętać również należy, że szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy ich ścisłą wykładnię. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała NSA z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/02). Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1486/10; z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11). Reasumując powyższe rozważania dotyczące prawidłowego zastosowania dyrektywy wykładni prawa, należy w konkluzji stwierdzić, że ulga odsetkowa, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych. Zakup lokalu mieszkaniowego za środki z zaciągniętego kredytu na ten cel w budynku powstałym na skutek przystosowania budynku niemieszkalnego nie jest tym samym co zakup mieszkania w nowo wybudowanym budynku. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, otóż sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, nie mógł go więc błędnie zastosować. Odnosząc się zaś do okoliczności faktycznej, którą w tym zarzucie Skarżąca eksponuje to należy podkreślić, że umowa z dnia 5 grudnia 2006 r. z "A." sp. z o.o. została zawarta po tym jak spółka ta podjęła decyzję o przebudowie własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe (por. decyzja Prezydenta W. z dnia 9 grudnia 2005 r.). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach tej podstawy prawnej. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodne z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie uwzględnił części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).