II FSK 3907/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 389/17 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Rz 389/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. sp.k. w R. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 21 kwietnia 2017r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan sprawy WSA w Rzeszowie podał, że Spółka wnioskiem z dnia 18 lipca 2016 r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 87.000,75 zł, wraz z odsetkami, pobranego przez płatnika (notariusza) przy zawieraniu umowy z dnia 30 listopada 2015r. o zmianie umowy spółki, zgodnie z którą L. L. wniósł do niej wkład o wartości 17.400.150 zł. Od wartości przedmiotowego wkładu notariusz pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwotę 87.000,75 zł. Zdaniem strony skarżącej, w opisanym wyżej przypadku podatek został pobrany niezasadnie, albowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1150 ze zm. – dalej: u.p.c.c.), na podstawie których płatnik pobrał podatek, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż ich implementacja do krajowego porządku prawnego była wadliwa. Zdaniem Spółki do dnia 31 grudnia 2006 r. wniesienie aportu do spółek podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym opodatkowanie tego rodzaju czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 stycznia 2007r., stanowiło naruszenie obowiązującej na gruncie prawa unijnego zasady stand-still, w myśl której państwa członkowskie po akcesji do Unii Europejskiej nie mogą wprowadzić żadnych regulacji, które byłyby sprzeczne z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, ze zm., dalej: Dyrektywa 69), zastąpioną następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 46, ze. zm. – dalej: Dyrektywa 2008), a także celem jej ustanowienia, tj. wspierania swobodnego przepływu kapitału. Zakres przedmiotowy definicji spółki kapitałowej, sformułowany we wskazanych wyżej Dyrektywach jest szerszy od tego, który obowiązuje na gruncie przepisów u.p.c.c., obejmuje bowiem również spółkę komandytowo-akcyjną i spółkę komandytową. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia 21 września 2016 r., odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie organu zmiana umowy spółki komandytowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika w sposób jednoznaczny z art. 1 ust. 1 pkt k w związku z pkt 2 u.p.c.c. W sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jako że umowy spółki zostały wprost wyłączone z zakresu omawianego zwolnienia. Ponadto zostało stwierdzone, że spółki komandytowej nie można objąć definicją spółki kapitałowej, w rozumieniu Dyrektywy 2008. Dyrektor decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości, wraz z odsetkami. Co do zasady jednak, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii niezasadności wniosku Spółki, a powodem uchylenia decyzji było jedynie nieprecyzyjne sformułowanie jej sentencji, które nie zawierało rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania zwrotu odsetek. W ocenie Dyrektora mogło to rodzić wątpliwości, wobec czego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej: O.p.) uchylił zaskarżoną decyzję i rozstrzygnął całościowo o żądaniu strony. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora złożyła Spółka, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008, w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69, poprzez ich błędną wykładnię, przejawiająca się w bezzasadnym przyjęciu, iż skarżąca nie była spółką kapitałową, w rozumieniu wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, bezzasadne przyjęcie jakoby Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008, niedostrzeżenie, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone z naruszeniem zasady/klauzuli stand-still, w związku z czym podatek nie może być pobierany, uznanie że nie mogą do spółki mieć zastosowania przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu czynności wniesienia aportu, 2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby wniesienie aportu do spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że czynności tego rodzaju były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, 3) art. 1 a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008 poprzez błędne przyjęcie, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, w rozumieniu powołanej Dyrektywy i w konsekwencji nie mogą do niej mieć zastosowania przepisy wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 4) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008 poprzez błędne uznanie, że opisana we wniosku czynność wniesienia aportu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której polska spółka komandytowa, na gruncie przepisów Dyrektywy 2008, jest spółka kapitałową, 5) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 12 Dyrektywy 2008 poprzez nieuwzględnienie – błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 6) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że podatek ten został pobrany przez notariusza nienależnie, 7) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w zupełnym zignorowaniu jednolitej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i polskich sądów administracyjnych, stwierdzającej, że polska spółka komandytowa jest spółka kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008, a podatek od wniesienia aportu nie może być pobierany, jeżeli dana transakcja jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź zwolniona z tego podatku, 8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit a Dyrektywy 2008 poprzez naruszenie przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla sprawy i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę WSA w Rzeszowie odnosząc się do zasadności zastosowania w sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazał, że brak jest podstaw do oddzielania, z punktu widzenia przepisów podatkowych, zmiany umowy spółki od jej przedmiotu. Bazując na stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zauważył, że wniesienie aportu do spółki, było elementem i zarazem konsekwencją zmiany umowy, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania tej czynności, tj. 30 listopada 2015 r. (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.) Następnie WSA w Rzeszowie zauważył, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisów u.p.c.c., a także przesądzenia braku podstaw do skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., na gruncie prawa krajowego opodatkowanie zmiany umowy spółki i w konsekwencji wniesienia wkładu w postaci aportu nie budzi wątpliwości. Odmiennie kwestia ta uregulowana została na gruncie przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2008, które co do zasady przewidują, przy spełnieniu określonych warunków, zwolnienie tego rodzaju czynności z podatku (art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008). Znajduje ono zastosowanie do szeroko pojętych spółek kapitałowych, które to pojęcie obejmuje również, na gruncie przedmiotowej Dyrektywy, spółki osobowe. Przepisy Dyrektywy 2008 w art. 7 zawierają normy, pozwalające na opodatkowanie w państwach członkowskich wkładów kapitałowych do spółek, pod warunkiem, że tego rodzaju czynności były opodatkowane w dniu 1 stycznia 2006 r. Jednakże również to odstępstwo objęte jest wyjątkiem, który jest konsekwencją art. 9 Dyrektywy 2008. Wprowadzenie art. 1a u.p.c.c., jest wyrazem skorzystania z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69, którego odpowiednikiem jest obecnie art. 9 Dyrektywy 2008. Brak jest przy tym podstaw do utożsamiania, między innymi na gruncie przepisów podatkowych, co sugeruje strona skarżąca, spółki komandytowo-akcyjnej z komandytową, stąd też nie można stosować do drugiej z tych spółek regulacji dotyczących bezpośrednio spółki komandytowo-akcyjnej, w których elementy klasycznych spółek kapitałowych odgrywają znaczącą rolę. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1/ art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust.2 Dyrektywy 69 – poprzez ich błędną wykładnię, przejawiającą się w: a/ bezzasadnym przyjęciu, jakoby strona skarżąca – będąca sp. z o.o. sp.k. prawa polskiego – nie była spółką kapitałową w rozumieniu wymienionych przepisów prawa wspólnotowego, b/ bezzasadnym przyjęciu, jakoby Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008 i nie dokonała wyłączenia spółek komandytowych z definicji spółki kapitałowej, c/ niedostrzeżeniu, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych polegającej na wniesieniu aportu do spółki komandytowej przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w aktualnym brzmieniu zostało wprowadzone z naruszeniem klauzuli stand still, wobec czego podatek z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej nie może być pobierany, jeśli transakcja taka jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolniona, d/ i w konsekwencji uznaniu przez organ, że nie mogą mieć zastosowania do spółki wskazane we wniosku os twierdzenie nadpłaty przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, 2/ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby wniesienie aportu do spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem, pomimo tego, że czynności te były opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolnione, 3/ art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008 poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy i w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, 4/ art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008 poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że opisana we wniosku czynność wniesienia aportu podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowa na gruncie Dyrektywy niewątpliwie jest spółką kapitałową, 6/ art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 12 Dyrektywy 2008 poprzez nieuwzględnienie przy błędne określanie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 7/ art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, jakoby w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że podatek ten od wniesienia aportu do spółki został pobrany przez notariusza nienależnie. II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z: 1/ art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. – poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w zupełnym zignorowaniu jednolitej linii orzeczniczej zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania polskich spółek komandytowych za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69 i Dyrektywy 2008 oraz konieczności przyjęcia, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej nie może być pobierany, jeśli transakcja ta jest opodatkowana VAT lub z tego podatku zwolniona, 2/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008 poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niewystarczający, 3/ art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, która oficjalnie wprowadzona została do polskiego systemu ustawą z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1197) art. 2a O.p. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Niemniej jednak istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga to prawidłowej wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również prawidłowego rozumienia osobowego charakteru tej spółki w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. Dodatkowego rozważenia wymagać będzie także to, czy Polska konstruując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych dotyczących spółek osobowych skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2399/14 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA, spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie u.p.c.c. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Zgodnie z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12 - CBOSA, przyjmuje się, że polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. W wyroku tym skupiono się na zagadnieniu, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008, tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. W rozważaniach reprezentatywnych dla tej grupy orzeczeń stwierdzono, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. W jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki kapitałowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Ponadto podniesiono, że analizowany przepis Dyrektywy 2008 nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w Kodeksie Spółek Handlowych powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z Kodeksu spółek handlowych. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie D. M., sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008 odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 Kodeksu Spółek Handlowych). Sąd rozpoznający skargę kasacyjną w obecnym składzie, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 30 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1310/16 – CBOSA, stwierdza, że nie można zgodzić się z poglądami, iż w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi bowiem żadnej wartości wnoszonej do spółki, lecz wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008. Rozważenia wymaga jednak czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Bez względu bowiem na to, czy zgoda ta będzie udzielona już w samej umowie spółki, czy też możliwość zbycia udziałów będzie uzależniona od wyraźnej zgody dla konkretnego zbycia, w każdym przypadku należy uważać ją za uprzednie upoważnienie do zbycia udziałów. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 1915/12 - CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 oraz art. 9 Dyrektywy 2008 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Tym samym wytyczony przez przepisy Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej miał być szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i obejmować również spółkę komandytową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015r. w sprawie II FSK 126/13 - CBOSA. Z kolei do odmiennych poglądów, a mianowicie, że Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 i art. 9 Dyrektywy 2008 doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13 - CBOSA. W literaturze wskazano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 i art. 9 Dyrektywy 2008 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008. Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie II FPS 1/17 - CBOSA. Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69 i art. 9 Dyrektywy 2008. Podzielić również należy wyrażony w powołanej powyżej uchwale pogląd, że możliwości korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 A. [...] (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69 (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69 polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05, Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69 (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69 jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 D. M. sp. z o.o. (publ. http://curia.europa.eu), w której wskazano, że kiedy państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, że przyznana państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008 może prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powołując się, m.in. na poglądy TSUE wyrażone we wskazanej już powyżej sprawie C-178/05 podkreślono, że artykuł 3 ust. 2 Dyrektywy 69 pozostawia państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). W uchwale tej podkreślono także, że nie można uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008. Podobne poglądy na kanwie rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 1/17, w odniesieniu do spółki komandytowej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15 - CBOSA, który to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Wobec powyższego zaprezentowane w skardze kasacyjnej poglądy, że spółka komandytowa, stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008, nie zasługują na uwzględnienie. Spółka komandytowa posiada status spółki osobowej dla celów nakładania podatku od gromadzenia kapitału. W konsekwencji nie mogły odnieść pożądanego skutku zarzuty zmierzające do wykazania, że doszło do naruszenia zasady stand still. Naruszenie tej zasady mogłoby być rozważane w przypadku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008 lub Dyrektywy 69, gdyż Dyrektywy te odnosz się jedynie do takich spółek. Nie obejmują natomiast swoim zakresem spółek osobowych, jaką jest spółka komandytowa. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 1a pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2 ut. 1 lit. c) Dyrektywy 2008, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69, art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 12 Dyrektywy 2008 uznać należało za niezasadne. W konsekwencji właściwie WSA w Rzeszowie uznał, że organy prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty, co powoduje, że zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Byłyby one zasadne jedynie wówczas, gdyby spółka komandytowa mogła zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których miały dopuścić się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., czego miał nie zauważyć sąd pierwszej instancji i bezzasadnie oddalić skargę. Uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów, koncentruje się na przyjęciu wykładni przepisów prawa materialnego w sposób niekorzystny dla strony skarżącej. Ich uwzględnienie mogłoby wobec powyższego nastąpić, gdyby rzeczywiście okazało się, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Jak jednak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, wykładnia ta przeprowadzona została prawidłowo. Spółka w żaden sposób nie uzasadniła natomiast na czym miało polegać naruszenie przepisów postępowania, sprowadzające się do oparcia rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niewystarczający. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.