II FSK 4039/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 418/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 418/14) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 27 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 27 sierpnia 2012 r. Prezydent Miasta K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Zdaniem organu, z oględzin przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego oraz opinii inspektora nadzoru budowlanego wynika, że część budynków należących do Spółki znajduje się w stanie, który ze względów technicznych uniemożliwia wykorzystanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też należało opodatkować je według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych. W przypadku budynku administracyjno-socjalnego oraz budynku stacji transformatorowej nie było podstaw do przyjęcia, że z uwagi na względy techniczne nie mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę problemu dostępu do drogi publicznej oraz odmowy dostawy energii elektrycznej, Prezydent Miasta stwierdził, że są to przeszkody o charakterze przemijającym, które można rozstrzygnąć na drodze postępowania cywilnego. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaakceptował w całości ustalenia organu pierwszej instancji i ocenę prawną w zakresie opodatkowania budynków. Za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym budynek administracyjno-socjalny i budynek stacji transformatorowej podlegały opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podane przez stronę przeszkody, związane z brakiem dojazdu i dostawy energii nie miały bowiem charakteru trwałego i pozostawały bez wpływu na kwalifikację tych budynków jako służących działalności gospodarczej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka podniosła zarzut naruszenia: - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzając przy tym należycie postępowania dowodowego, a także bez wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej oceny; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że brak dostępu do drogi publicznej, brak możliwości zapewnienia dostaw energii elektrycznej, a także bardzo zły stan techniczny budynków nie stanowią przeszkód o technicznym charakterze uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyrok Sąd pierwszej instancji – odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyjaśnił, że przez pojęcie "względów technicznych", o których jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć trwałe, niezależne od podatnika przeszkody, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania i uniemożliwiające jego wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje tych sytuacji, w których brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Innymi słowy opisywana przeszkoda musi być determinowana okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. 3.3. Przy takim rozumieniu pojęcia "względów technicznych", organy prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy, wykluczając istnienie przeszkód technicznych, dotyczących gruntu, które uniemożliwiałyby jego wykorzystanie w prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że brak dostępu do drogi publicznej nie jest przeszkodą, której usunięcie nie leży w gestii przedsiębiorcy i która ma charakter trwały. Spółka sama w skardze wskazała na podjęte przez nią kroki prawne celem uzyskania dostępu do nieruchomości, co świadczy, że podnoszona okoliczność ma przejściowy charakter i zostanie zniwelowana w momencie wydania rozstrzygnięcia przez właściwy sąd. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku gruntów trudno jest mówić o wadach technicznych, uniemożliwiających jego eksploatację, gdyż grunty z natury rzeczy nie mają technicznego charakteru. Dlatego też, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w przypadku gruntów o niemożności ich wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej można mówić tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. takich jak chemiczne, radioaktywne czy bakteriologiczne skażenie gruntu. Takie zaś okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Równocześnie Spółka nie wykazała takich wad technicznych, tkwiących w przedmiocie opodatkowania, które świadczyłyby o niemożności jego wykorzystania, np. że grunt ten jest zalany, skażony czy posiada cechy szczególnego ukształtowania. Odnosząc się do kwestii odcięcia nieruchomości od infrastruktury energetycznej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka powołała się na pism od jednego z dostawców energii elektrycznej, nie wykazując przy tym, czy dostawa od innego z dostawców również nie jest możliwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., skutkującym ustaleniem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie przeprowadzając przy tym należycie postępowania dowodowego, a także bez wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej oceny. Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art., 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak dostępu do drogi publicznej, brak możliwości zapewnienia dostawy energii elektrycznej, a także zły stan techniczny budynków nie stanowią przeszkód o charakterze technicznym, uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; - § 1 uchwały nr XV/192/11 Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Pomimo oparcia zarzutów skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych istota sporu sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy okoliczności takie jak brak dostępu do drogi publicznej oraz brak możliwości zapewnienia dostawy energii elektrycznej mieszczą się w zakresie pojęcia względów technicznych, o których jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 5.3. Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia, których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie «względy techniczne» nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2016 r. (II FSK 3186/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "[w]zględy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13)." Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w m.in. z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1354/07), 5 czerwca 2014 r. (II FSK 1626/12), 16 września 2014 r. (II FSK 2222/12), 25 listopada 2015 r. (II FSK 2449/13 i II FSK 2450/13), 21 stycznia 2016 r. (II FSK 3337/13) i 20 października 2016 r. (II FSK 1535/16), co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Podobnie wypowiada się w tym przedmiocie doktryna prawa (por. Źródła finansowania samorządu terytorialnego, pod red. A. Hanusza, Warszawa 2015 r., s. 50). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że Sąd pierwszej instancji – kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej – przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 5.4. Brak dostępu do drogi publicznej mógłby być rozważany jako przeszkoda o charakterze technicznym jeżeli okoliczność ta wynikałaby z samej nieruchomości, jej ukształtowania i położenia, które uniemożliwiałoby dotarcie do niej z przyczyn fizycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że "względy techniczne" należy umiejscawiać w sferze fizycznej nieruchomości, a nie prawnej. W świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak dostępu do drogi publicznej jest okolicznością o charakterze prawnym, można ją bowiem zmienić w drodze powództwa o ustanowienie służebności drogi koniecznej. Co istotne, ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oraz treści skargi kasacyjnej wynika, że w 2009 r. Spółka wystąpiła do sądu powszechnego o ustanowienie służebności drogi koniecznej. Tym samym przeszkoda ta nie tylko nie ma charakteru fizycznego, ale również nie jest trwała, skoro można ją usunąć domagając się wydania przez sąd powszechny postanowienia umożliwiającego dotarcie do nieruchomości przez sąsiadujące z nią grunty. 5.5. W przypadku drugiej okoliczności, która zdaniem Spółki, miałaby odpowiadać przesłance braku możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności ze względów technicznych, należy zwrócić uwagę, że względy techniczne uniemożliwiające dostarczenie energii elektrycznej do nieruchomości Spółki tkwiły w infrastrukturze dostawcy, a nie samej nieruchomości. W piśmie z 7 kwietnia 2010 r. dotychczasowy dostawca wprost stwierdził bowiem, że nie przedłuży umowy o dostawę energii elektrycznej, ponieważ "[z]e względów technicznych E[...] nie może zapewnić niezawodności i ciągłości dostaw energii elektrycznej do nieruchomości na terenie [...] przez punkt dostawy i w granicach eksploatacji określonych w tej umowie" (poz. 3, załącznik nr 2, akta administracyjny organu pierwszej instancji). Równocześnie – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – sam fakt braku przyłączy elektrycznych nie stanowi obiektywnej przeszkody wyłączającej możliwość wykorzystania nieruchomości w przyszłości. Spółka mogła bowiem podjąć kroki w celu zapewnienia sobie dostawy energii elektrycznej od innego podmiotu, czego jednak nie uczyniła. 5.6. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki wywodził, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędów w ustaleniach faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Zgodnie z opinią inspektora nadzoru budowlanego wszystkie budynki znajdujące się w obrębie nieruchomości gruntowej, której dotyczy sprawa, miały bowiem wymagać przeprowadzenia remontu w celu umożliwienia dalszej ich eksploatacji. Tymczasem, zdaniem Spółki, budynek, który znajduje się w złym stanie technicznym i wymaga gruntownego remontu spełnia warunek wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Stanowisko to jest o tyle błędne, że jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, względy techniczne muszą mieć charakter trwały i nieusuwalny. Tymczasem jak przyznaje strona skarżąca, budynek administracyjno-socjalny oraz budynek stacji transformatorowej nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wymagają remontu. Innymi słowy, po podjęciu przez Spółkę odpowiednich działań, możliwe byłoby przywrócenie ich do stanu, który pozwalałby ich dalsze wykorzystywanie. Chybiony jest również ostatni z argumentów podnoszony w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. pominięcia przez Sąd pierwszej instancji tego, że nieruchomość Spółki znajduje się w strefie ochronnej planowanej rozbudowy elektrowni, w konsekwencji czego ma ona utracić prawo własności tej nieruchomości. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "hipotetyczna możliwość wykupienia nieruchomości przez inną spółkę nie może uzasadniać wystąpienia względów technicznych", ponieważ "pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem przyczyn ekonomicznych". 5.7. W konsekwencji powyższego chybiony okazał się również zarzut naruszenia § 1 uchwały nr XV/192/11 Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zarzut ten ma jedynie charakter wynikowy, ponieważ został wydany na podstawie art. 5 u.p.o.l., określa bowiem jedynie stawkę podatku od nieruchomości dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.