II FSK 4070/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 633/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 633/14) oddalił skargę P. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że Skarżący zawarł 5 grudnia 2009 r. umowę pożyczki, którą przedstawił organowi 3 czerwca 2013 r. Wcześniej, 9 maja 2013 r., Skarżący złożył deklarację PCC-3, w której ujawnił wspomnianą pożyczkę oraz uiścił należny od niej podatek obliczony według stawki 2%. Na tej podstawie, decyzją z 7 stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z 20% stawką sankcyjną, przewidzianą w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.". 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Zdaniem Skarżącego, jeżeli w trakcie postępowania kontrolnego zostanie ujawniony fakt nieuiszczenia podatku od udzielonej pożyczki, wówczas organ nie ma prawa zastosowania stawki sanacyjnej, ponieważ powzięcia wiedzy o tym fakcie nie można utożsamiać z powołaniem się przez podatnika na zawarcie umowy pożyczki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przez pojęcie "powołania się", którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru i formy. Za "powołanie się" na zawarcie umowy pożyczki można zatem uznać oświadczenie złożone przez podatnika w toku postępowania kontrolnego przez organem kontroli skarbowej, jeżeli podatek od tej czynności nie został jeszcze zapłacony. Ponadto odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez "powoływanie się" należy rozumieć odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska. W przypadku treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył wymaganą deklarację 9 maja 2013 r. i tego samego dnia zapłacił podatek według stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Następnie 10 maja 2013 r. oświadczył, że dofinansował swoją działalność gospodarczą pożyczką udzieloną 5 grudnia 2009 r. Niemniej jednak, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, ujawnienie pożyczki przed organami nastąpiło już po wszczęciu postępowania kontrolnego. W stanie faktycznym sprawy Skarżący powołał się na umowy pożyczki, wskazują na źródło finansowania w 2009 r. swojej działalności gospodarczej, co miało znaczenie wobec toczącego się postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo zastosowały stawkę podatkową przewidzianą w art. 7 ust. 5 u.p.c.c 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej stawy. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy w zw. z art. 184 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. W wyniku tego Sąd pierwszej instancji zaakceptował rażące naruszenie przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. W ramach pierwszej z podstaw, jako naruszone przez WSA, wskazano przepisy art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a i lit. c tej ustawy w zw. z art. 32 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. w powiązaniu z art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania), art. 187 (zakres postępowania dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy służące ustaleniu, że skarżący powołał się na umowę pożyczki w trakcie trwania postępowania kontrolnego, co powodowało spełnienie się przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i zastosowanie sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20%. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że Sąd zaakceptował, że organy nie dokonały kompleksowej i swobodnej oceny zebranych materiałów dowodowych, przez co doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ramach tego zarzutu skarżący wskazuje, że organy "zignorowały" złożoną przez niego deklarację PCC-3 oraz uiszczenie należnego podatku pcc zgodnie ze stawką 2%. Jednakże z analizy tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje odmienną wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną przez organy i Sąd pierwszej instancji, i w owej odmiennej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. upatruje błędnego ustalenia stanu faktycznego. Już samo to powoduje, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto skarżący nie wskazuje jaki istotny wpływ owo naruszenie przepisów miało na wynik sprawy. Poza zacytowaniem przepisów ustawy i Konstytucji uzasadnienie przedmiotowego zarzutu sprowadza się co już wyżej wskazano do polemiki z przyjętym przez Sąd rozumieniem przepisów prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – jak przyjął WSA w Łodzi akceptując stanowisko organów podatkowych. W myśl tego przepisu stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W ocenie Skarżącego, sporna pożyczka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 20% na podstawie wymienionego przepisu, wobec faktu, że podatek ten został przez niego zapłacony wg stawki 2% jeszcze przed złożeniem wyjaśnień na piśmie z 10 maja 2013 r., że środki przeznaczone na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej otrzymał z udzielonych pożyczek. Nadto Skarżący akcentował, że prowadzona kontrola dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a celem wprowadzenia sankcyjnego charakteru art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. było opodatkowanie umowy pożyczki ujawnionej w toku postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych. Zdaniem Skarżącego, wskazanie w piśmie z 10 maja 2013 r., że środki przeznaczone na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej otrzymał z udzielonych pożyczek, nie stanowiło "powołania" się na tę okoliczność. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie za bezsporne należało uznać, że kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wszczęta została postanowieniem z 23 maja 2012 r. W piśmie z 9 maja 2013 r. Skarżący nadał deklarację od podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącą umowy pożyczki gotówkowej z 5 grudnia 2009 r. oraz dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku według stawki 2%. Skarżący w piśmie z 10 maja 2013 r., stanowiącym uwagi do protokołu, wskazał, że środki przeznaczone na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej otrzymał z udzielonych pożyczek. Organ uznał więc, że w przypadku Skarżącego zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określił mu stawkę podatku 20% od wskazanej umowy pożyczki. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA trafnie przyjął, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, (stawka podatkowa – 20% podstawy opodatkowania) musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 849/15; z 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, publik. CBOSA; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). Wobec tego stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Odnosząc się do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii znaczenia pojęcia "powołanie się" zaznaczyć trzeba, iż informacja o zawartych umowach pożyczki podana została przez skarżącego podczas postępowania kontrolnego w piśmie z 10 maja 2013 r. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że nie doszło do powołania się na okoliczność zawartych umów pożyczki. Słusznie WSA podkreślił, że przez "powołanie się" należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wskazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Wskazać należy, że podatnikowi powołującemu się na fakt zawarcia umowy pożyczki, towarzyszy zwykle w toku sprawy określony punkt odniesienia, którego celem jest coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjne w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK3910/14). Nikt racjonalnie rozumujący nie powołałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski. K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s.240). To sprawia, że przez użyty w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zwrot legislacyjny "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika, których skutkiem jest ujawnienie pożyczki dopiero w trakcie jednego z postępowań wymienionego w tym przepisie. Skoro jak już wyżej wskazano skarżący w piśmie z 10 maja 2013 r., podał informację o udzielonych pożyczkach, w czasie trwania kontroli podatkowej to słusznie WSA uznał, że zastosowanie miała stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. 5.5. Podsumowując stwierdzić należy, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku" (analogicznie NSA w wyrokach: z 6 lipca 2016 r., II FSK 848/15; z 21 października 2015 r., II FSK 2036/13; z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11). Należy też wyjaśnić, że niezasadny jest argument zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stawka 20 % może mieć zastosowanie jedynie w przypadku powołania się przez podatnika na fakt istnienia pożyczki, ale dopiero po upływie okresu przedawnienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., II FSK 2635/13 oraz 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14), że nie ma znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725). 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.