II FSK 632/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 746/24 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2024 r., nr 0401-IOD1.4102.47.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 746/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę J. S. (dalej jako: "skarżący", "strona") wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 27 sierpnia 2024 r., nr 0401-IOD1.Y02.47.2024, utrzymującą z mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 maja 2024 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2020 r. nieruchomości i praw majątkowych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący na podstawie aktu notarialnego z 13 lipca 2012 r., jako inwestor prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. S., zawarł ze Wspólnotą Mieszkaniową nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] przedwstępną umowę sprzedaży części nieruchomości wspólnej oraz oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste. Treść tej umowy obejmowała zgodę Wspólnoty Mieszkaniowej na zmianę przeznaczenia części nieruchomości wspólnej, stanowiącej strych o powierzchni [...] m2 w budynku przy ul. [...] w [...], adaptację tego strychu przez skarżącego i na jego koszt, w celu powstania samodzielnych lokali mieszkalnych (nie więcej niż trzech), z którymi związane będą, odpowiednie udziały we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz sprzedaż tych lokali na rzecz inwestora – J. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w [...]. 18 września 2019 r. na podstawie aktu notarialnego między skarżącym a Wspólnotą Mieszkaniową została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży za cenę 695.400 zł wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej. Wyodrębnione lokale zostały oznaczone następującymi numerami ze wskazaniem ich powierzchni, tj.: lokal nr X o powierzchni [...] m2, lokal nr Z o powierzchni [...] m2 i lokal nr Y o powierzchni [...] m2. Następnie, aktem notarialnym z 4 lutego 2020 r. skarżący sprzedał prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego nr Y o powierzchni [...] m2 stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w [...] przy ul. [...]. Cena sprzedaży niniejszego lokalu wyniosła 950.000 zł. Decyzją z 21 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2020 r. nieruchomości w kwocie 118.404 zł. Organ zakwestionował wykazane przez stronę koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 921.189,68 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że skarżący poniósł koszty sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży części nieruchomości wspólnej oraz oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste w kwocie 4.714,53 zł, dokonał zapłaty ceny nabycia trzech lokali przy ul. [...] w [...] w wysokości 695.400 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych w wysokości 52.569 zł wynikających z aktu notarialnego z 18 września 2019 r. Stąd łączne koszty nabycia trzech nieruchomości wraz z opłatami wyniosły 752.683,53 zł. Organ dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na zbyty w 2020 r. lokal nr Y o powierzchni [...] m2 proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali ([...] m2), koszty te wyniosły kwotę 326.819,23 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach podatkowych z odpłatnego zbycia nieruchomości poniesionych przez podatnika wydatków wynikających z przedłożonych 14 faktur VAT na kwotę 598.054 zł, dokumentujących wykonanie usług budowlanych, na których to fakturach jako dostawcę wskazano firmę [...] J. S., a jako odbiorcę J. S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z 27 sierpnia 2024r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, że na przedłożonych przez stronę fakturach wystawionych przez [...] J. S. tylko w sposób ogólnikowy podano treść usługi. Dokumentacja ta nie jest zatem wystarczająca do stwierdzenia, że podatnik poniósł koszty nadbudowy kondygnacji, w której mieści się lok. nr Y w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2020 r. - dalej w skrócie u.p.d.o.f.) oraz nie dowodzi ona ponoszenia przez stronę wydatków na cel wskazany w tym przepisie. Zwrócił uwagę, że skarżący wystawiał faktury na dokładnie tę samą wartość, w następujących po sobie miesiącach jak np.: w styczniu, lutym i maju 2015 r. widnieje kwota 54.000 zł, następnie w czerwcu i lipcu 2015 roku - 27.000 zł, ponownie w sierpniu i październiku 2015 r. - kwota 54.000 zł, tylko 5 ostatnich faktur ma inne kwoty. Według organu taka powtarzalność kwot jest niespotykana przy fakturach zbiorczych i wskazuje na wpisywanie wartości na fakturach według uznania. Z faktur tych nie wynika również czego dokładnie dotyczą. Na każdej z nich jest tylko jedna pozycja "Wykonanie usługi budowy mieszkania Lok. [...]". W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, przedłożone wydruki faktur, w treści których zawarto wykonanie usługi budowy mieszkania nr [...] w [...], nie są wystarczające, aby można było stwierdzić, że podatnik udokumentował poniesienie kosztów wytworzenia zbywanej nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił również, że na gruncie, polskiego prawa cywilnego cechą, każdej umowy jest dwustronność. Aby zatem umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch stron, składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego ofertę. Niedopuszczalna jest więc sytuacja, w której zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie byłaby jedna i ta sama osoba. Sprzedaż usługi remontowo-budowlanej "samemu sobie" jest czynnością prawnie bezskuteczną - może mieć jedynie charakter wykonania usługi na potrzeby osobiste. Również płatność samemu osobie nie powoduje rzeczywistego poniesienia wydatków, a tym samym nie może być poniesionym kosztem uzyskania przychodu. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą usługę dokonaną przez niego na rzecz innego podatnika, natomiast w przedmiotowej sprawie nabywcą i sprzedawcą był ten sam podmiot, z tym samym numerem, za pomocą którego nabywca oraz sprzedawca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatkowe. W wyniku rozpatrzenia wniesionej na powyższą decyzję skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 4 lutego 2025 r. skargę oddalił. Sąd I instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Skazał, że chociaż skarżący mógł wykorzystać własną firmę budowlaną, to jednak nie mógł sam sobie sprzedać usługi budowlanej, gdyż taka czynność jest prawnie bezskuteczna. Ponadto WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż w związku z wystawieniem tych faktur podatnik nie poniósł realnie żadnego wydatku. W aktach sprawy zawarto bowiem protokół z czynności sprawdzających, podpisany przez skarżącego, z którego wynikało, iż wszystkie koszty zakupu materiałów i robocizny ponosiła firma [...], i że wydatki te zostały uznane za koszty działalności gospodarczej oraz wykazane w prowadzonych ewidencjach. Skoro więc udokumentowane wydatki na wytworzenie lokalu (na zakup materiałów i robocizny) skarżący zaliczył do kosztów podatkowych swojej firmy, to nie można przyjąć, że przedłożone faktury dokumentują rzeczywiście poniesione przez niego koszty wytworzenia zbytego lokalu mieszkalnego. Płatność samemu sobie nie powoduje bowiem rzeczywistego poniesienia wydatku i nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji skarżący nie poniósł w sensie realnym wydatku, tzn. nie nastąpiło uszczuplenie jego zasobów finansowych. Doszło jedynie do przesunięcia środków finansowych z majątku prywatnego skarżącego do sfery jego działalności gospodarczej. Nie nastąpiło natomiast żadne przesunięcie środków do majątku innego podmiotu. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ zasadnie nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wskazanego lokalu nr Y kwoty 598.054 zł i określił skarżącego z tytułu tego zbycia podatek dochodowy od osób fizycznych W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 935, dalej: "p.p.s.a."): I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt I.2 (poniżej) oraz powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2020 r.; dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6 lit. d-f), art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na ich błędną interpretację i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw, 2) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, b) art. 121 § 1 o.p. poprzez przez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, c) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, d) art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, e) art. 191 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszeniu prawa materialnego, poprzez: 1) naruszenie art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6 lit. d-f), art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na ich błędną interpretację oraz przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty w kwocie 598.054 zł potwierdzone "wewnętrznymi fakturami VAT" nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia zbytego lokalu mieszkalnego oraz nakładów na zbytą nieruchomość, o których mowa w art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi jest ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Niekwestionowaną okolicznością jest, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący oparł skargę kasacyjną, wskazując obie podstawy kasacyjne, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Jakkolwiek w takiej sytuacji zasadą winno być rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, to jednak w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. przesłanek dotyczących możliwości rozliczenia kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy jako dowód poniesienia wydatków skarżący przedstawił wydruki 14 faktur wystawionych przez [...] J. S. na rzecz skarżącego, jako osoby fizycznej. Kwestie te dotyczą zatem przede wszystkim ustalenia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego na tle niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy. To prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinowała zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma decydujący wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości i zakresu przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Z treści sformułowanych zarzutów nie wynika przy tym, by autor skargi kasacyjnej kwestionował przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zaznaczyć należy, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią: udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Zgodnie z powszechnie akceptowanym w orzecznictwie poglądem nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut przedstawiony w pkt II petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6 lit. d-f), art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwagi na ich błędną interpretację oraz przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty w kwocie 598.054 zł potwierdzone "wewnętrznymi fakturami VAT" nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia zbytego lokalu mieszkalnego oraz nakładów na zbytą nieruchomość, o których mowa w art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, iż organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty 598.054 zł, wydatkowanej przez skarżącego na przekształcenie pomieszczenia o innym przeznaczeniu (strychu) w lokal mieszkalny. Jako dowód poniesienia tych wydatków skarżący przedstawił wydruki 14 faktur VAT wystawionych przez J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na rzecz J. S., jako osoby prywatnej. Na każdej z tych faktur jako ich przedmiot wskazano: "Wykonanie usługi budowy mieszkania Lok. ul. [...] w [...]". Wbrew stawianym w skardze kasacyjnej zarzutom Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie i prawidłowo je zastosował. Treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości, że warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich właściwe udokumentowanie. Wyrażenie "udokumentowane koszty" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów (np. ze źródeł osobowych), nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia/wytworzenia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również budzić wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty" - powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, tylko wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (zob. np. wyroki NSA: z 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; z 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10; z 16 kwietnia 2014 r. II FSK 1163/12). Organy podatkowe, a także Sąd I instancji słusznie uznały, że przedłożone przez skarżącego faktury, z racji tego, że podstawą ich wystawienia była czynność prawnie bezskuteczna, nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie kosztów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego art. 56 i następne k.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty, czyli wydatek. Zgodzić się więc należy z oceną WSA w Bydgoszczy, że o ile skarżący przy przebudowie strychu na lokale mieszkalne mógł wykorzystać własną firmę budowlaną, to jednak nie mógł sam sobie sprzedać usługi budowlanej. Jak wyjaśnił to już NSA w wyroku z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13, umowa zawarta z samym sobą jest bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego ani w sferze podatkowej. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu I instancji, że w stanie faktycznych sprawy nie doszło do realnego poniesienia wydatków na nabycie usług remontowo-budowlanych, skoro skarżący prawo do zaliczenia w ciężar kosztów wywodzi z faktur dokumentujących czynności wykonania tych usług w ramach tego samego majątku J. S. jako osoby fizycznej, z uwagi na to, że w ramach tych czynności działał jako jedna osoba w rolach "sprzedawcy i kupującego". Nie można wobec tego zasadnie stwierdzić, że doszło do przesunięcia majątkowego pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba, nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty, czyli wydatek (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., III FSK 191/22). Rację ma więc Sąd I instancji, że w zaistniałej w sprawie sytuacji "sprzedaży usługi samemu sobie" nie doszło do faktycznego poniesienia wydatku. Przechodząc do aspektu zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, także one nie mają uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w tym względzie pominięcie przez Sąd I instancji faktu, że to skarżący niewątpliwie finansował inwestycję budowlaną i jego intencją przy wystawianiu faktur było udokumentowanie wykonania usługi na potrzeby osobiste. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik skarżącego odwołuje się do treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że przepisy podatkowe nie zakazują wykonywania przez podatnika usług na jego majątku prywatnym, pozostającym bez związku z prowadzoną przez niego działalnością, w zakresie w jakim profesjonalnie świadczy on usługi w ramach prowadzonej działalności. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw aby na gruncie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stosować rozwiązania w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług/przekazania towarów na cele osobiste podatnika, unormowane w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, traktowane z uwagi na specyfikę tego podatku jako odpłatne dostawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, możliwość kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6 lit. c u.p.d.o.f. wiąże się z poniesieniem przez osobę fizyczną wydatku z tytułu tego zakupu, co nie ma miejsca w sytuacji nieodpłatnego świadczenia usług lub przekazania towarów, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też argumenty, że przedłożone faktury odzwierciedlają koszty realnie poniesione przez skarżącego na zakup materiałów budowlanych, opłacenie pracowników, czy podwykonawców. Podkreślić należy, że Sąd I instancji nie negował, iż w związku z adaptacją strychu na lokale mieszkalne skarżący poniósł koszty wytworzenia tych lokali, przeciwnie, uznał tą okoliczność za bezsporną. Słusznie jednak stwierdził, że ponieważ z materiału dowodowego wynikało, iż wszystkie koszty zakupu materiałów i robocizny skarżący rozliczył już wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to brak jest jakichkolwiek podstaw do ich ponownego rozliczenia w ramach wystawionych przez skarżącego na własne nazwisko (jako osoby prywatnej) faktur. Dodatkowo można zauważyć, że do protokołu z czynności sprawdzających skarżący sam oświadczył, że nie posiada żadnych innych dowodów dokumentujących poniesienie wydatku na zbyte mieszkanie, w związku z tym takich dokumentów nie przedłoży. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe, przy słusznej aprobacie Sądu I instancji prawidłowo wykazały bowiem, że koszty łącznej kwocie 598.054 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę [...] J. S. na rzecz J. S., nie stanowiły kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, dokonując kontroli prawidłowości postępowania podatkowego, prawidłowo uznał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi przede wszystkim z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe w sprawie podatkowej ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tej sytuacji, skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, została oddalona, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).