II FSK 651/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 572/18 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz T. A. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., I SA/Sz 572/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi T. A. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 4 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca kwestionuje przypisanie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu współwłasności zabudowanej nieruchomości, oznaczonej nr ewidencyjnym [...], położonej w miejscowości L. Zarzut ten opiera na twierdzeniu, że pomimo, iż jest współwłaścicielem tej działki, to jednak samoistnie posiada tę nieruchomość inny współwłaściciel - W. B. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, to W. B. powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości jako samoistny posiadacz tej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana (posiadana samoistnie) przez poszczególnych współwłaścicieli. W szczególności ma obowiązek ustalania wysokości zobowiązań w zależności od posiadania części nieruchomości wspólnej, gdy zostanie wykazane samoistne posiadanie przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Mając na względzie spór zarysowany na tle tej sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że przesłuchanie stron (świadków), może przyczynić się do ustalenia ważkiej kwestii, podnoszonej przez stronę konsekwentnie od początku postępowania, tj. że W. B. włada (posiada samoistnie) całą nieruchomość z wykluczeniem pozostałych współwłaścicieli. Organ nie wyjaśnił jaki materiał dowodowy i jakie wynikające z niego okoliczności sprawy legły u podstaw przyjętego przez organy orzekające założenia, że w sprawie wykluczone jest przyjęcie, iż ww. osoba wykonuje uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości tak jak właściciele, bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym badaniu sprawy organy uwzględnią, że jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie polegające na niedokonaniu przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polega m.in. na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), a jednocześnie Sąd nie wskazał na czym to naruszenie przepisów postępowania polegało i nie uzasadnił, w jakim stopniu miało to istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii zasadności uznania za podatnika podatku od nieruchomości skarżącej będącej współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. został niewłaściwie zastosowany, gdyż nie wiadomo, czy nieruchomość jest w wyłącznym posiadaniu jednego ze współwłaścicieli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 4.2. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe odnoszące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, dokonał wykładni prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, publik. CBOSA). Przede wszystkim jednak, przepis ten nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnia wadliwą oceną ustaleń stanu sprawy. Podkreślić należy, że analizowany zarzut opiera się wyłącznie na ogólnych sformułowaniach, z których nie wynika, na czym polegało zarzucane naruszenie prawa. Organ twierdzi, że sąd nie dokonał pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy, jednak nie wyjaśnia, jakie okoliczności nie zostały przedstawione, ani też jakie oceny nie zostały dokonane. W konsekwencji zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. 4.3. W drugim z zarzutów procesowych odwołano się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i powiązano go z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 124 o.p. Ostatni z powołanych przepisów formułuje zasadę przekonywania stron. Zgodnie z jego brzmieniem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd pierwszej instancji nie zarzucał organowi naruszenia tego przepisu, wskazał jedynie na konieczność podjęcia postępowania dowodowego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. 4.4. Zasadniczy spór w sprawie związany jest z wykładnią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym wymienionych w skardze kasacyjnej art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Organ twierdził, że w sytuacji, gdy nieruchomość należy do współwłaścicieli, reguła według której podatkiem od nieruchomości obciążony jest posiadacz samoistny znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Zdaniem sądu pierwszej instancji możliwy jest jednak wyjątek, w którym jeden ze współwłaścicieli posiada samoistnie nieruchomość z zamiarem "wyzucia" z własności innych współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W myśl art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. To, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06, publik. CBOSA), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Interpretacja powyższa nie odnosi się jednak do sytuacji takiej, jaka może występować w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Jest to sytuacja absolutnie wyjątkowa. Orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazuje na surowe wymagania wobec współwłaściciela zmieniającego zakres posiadania samoistnego. Uzasadnione jest to koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa stosunków prawnych i ochrony własności, zwłaszcza, że powołanie się przez współwłaściciela na zmianę woli, czyli elementu subiektywnego mogłoby zbyt łatwo prowadzić do utraty prawa pozostałych współwłaścicieli (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 20 października 1997 r., II CKN 408/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 61, z 17 stycznia 2007 r., II CSK 416/06, z 7 stycznia 2009 r., II CSK 405/08, nie publ., z 2 marca 2012 r., II CSK 249/11, niepubl.). Jak wskazuje się w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., III CSK 144/16 (publik. w systemie LEX nr 2312012), wynikające z art. 206 k.c. uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej jest konsekwencją przyjętej w art. 195 k.c. koncepcji prawa współwłasności jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom. Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel żądający zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela, udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c. i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 2016 r., I CSK 55/15, niepubl.). W cytowanym postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., III CSK 144/16, jako przykład wskazuje się dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, przy braku skutecznej reakcji prawnej współwłaścicieli. Z powyższych rozważań wynika zatem, że w wyjątkowych sytuacjach może dojść do przejęcia w samoistne posiadanie nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 728/16 (publik. CBOSA), że na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach (z zastrzeżeniem ust. 5, traktującego o przypadku wyodrębnienia własności lokali). Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają. W rozpoznawanej sprawie skarżąca od początku postępowania powoływała się na okoliczność, że posiadaczem samoistnym jest W. B. Sąd pierwszej instancji, nie przesądzając wyniku sprawy, nakazał jedynie przeprowadzić na tą okoliczność postępowanie dowodowe. Tylko w sytuacji, gdy bezspornie wykaże ono, że W. B. można uznać za posiadacza samoistnego, to na nim ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sama okoliczność faktyczna, że na przestrzeni kilku lat zostały przeprowadzone postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po osobach będących w przeszłości współwłaścicielami nieruchomości, nie może mieć, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, decydującego znaczenia dla stwierdzenia braku wyłącznego posiadania samoistnego całej nieruchomości przez W. B. Weryfikacji wymagać będzie to, kto był inicjatorem tych postępowań i w jakim celu zostały one przeprowadzone, gdyż może to wskazywać bądź na zamiar uregulowania spraw własności przez samoistnego posiadacza całej nieruchomości, bądź, wręcz przeciwnie, może wskazywać na działania nakierowane na kwestionowanie samoistnego posiadania. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za niezasadny. 4.5. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).