II FSK 708/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. i D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 496/16 w sprawie ze skargi E. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. i D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 496/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. i E. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności uznania przez organy podatkowe, że skarżący w 2012 r. dokonali trzech transakcji sprzedaży nieruchomości położonych w H. oraz w K. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, to jest źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej; "u.p.d.o.f."). 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu przychodów skarżących uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zawarty został jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, wobec tego ustalony stan faktyczny należy uznać za bezsporny. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu, że podnoszone naruszenie prawa materialnego jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę faktyczną wyroku, można bowiem podważać wyłącznie poprzez wskazanie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1789/18, z 18 września 2018 r., sygn. akt I OSK 459/18, z 19 czerwca 2018 r., II GSK 2541/16, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak zarzutów procesowych w tej sprawie oznacza natomiast, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie problem wiązał się z przyporządkowaniem przychodów uzyskanych przez skarżących w 2012 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła. Skarżący uznali je za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., natomiast zdaniem organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, należało je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej (czyli do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać przy tym uznać pogląd, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14). W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zdefiniowano pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.. Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatników przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. , sygn. akt II FSK 1458/16. Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9 u.p.d.o.f. (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16). Autor skargi kasacyjnej powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, próbował wykazać, że odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżących nie nosiło znamion zorganizowania i ciągłości, a wiązało się ze sprzedażą majątku osobistego. Jednakże z ustalonego materiału dowodowego sprawy wynika, iż działania polegające na sprzedaży nieruchomości były realizowane w sposób profesjonalny, tj. typowy dla działań przedsiębiorcy. W 2008 r. skarżący nabyli w 1/3 części działkę niezabudowaną o nr [...] w H. Współwłaściciele nieruchomości, w tym skarżący, wystąpili o ustalenie warunków zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na wskazanej działce. W dalszej kolejności wnioskiem złożonym w 2012 r. zwrócili się o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych i pięciu zbiorników na nieczystości. W tym samym roku dokonano zniesienia współwłasności ww. nieruchomości i podziału na działki. W 2012 r. skarżący dokonali sprzedaży dwóch wydzielonych działek. Z kolei w grudniu 2009 r. skarżący wspólnie z innymi osobami dokonali zakupu udziałów w dwunastu działkach położonych w miejscowości K. (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na czterech działkach z dwunastu, ([...], [...], [...], [...]). Działki te w 2012 r. podlegały scaleniu i oznaczeniu numerem działki [...]. Działka ta następnie została podzielona na kolejne działki. W 2012 r. skarżący dokonali sprzedaży prawa własności udziału w tych działkach. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przytoczone działania skarżących, należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wskazana chronologia zdarzeń świadczy o tym, że skarżący prowadzili w 2012 r. profesjonalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Dokonywali w sposób częstotliwy i ciągły profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniali na budowlane, w celach zarobkowych. Tworzenie na wskazanych działkach dogodnej infrastruktury technicznej wraz z wyodrębnieniem dróg dojazdowych, a także dokonywanie formalności związanych z uzyskaniem warunków zabudowy i pozwoleń na budowę kilku domów jednorodzinnych na tych nieruchomościach, wskazuje, że skarżący w sposób zorganizowany i ciągły przygotowywali nieruchomości do sprzedaży jako działki budowlane. Przeczy to także tezie skargi kasacyjnej, że zakupili nieruchomości w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej. Zapatrywań powyższych nie zmienia argumentacja pełnomocnika skarżących, że poza spornymi sprzedażami pozostałe wydzielone nieruchomości pozostają w posiadaniu skarżących. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem kwestia zakwalifikowania przychodu z działek, które zostały sprzedane, a ponadto prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza konieczności jednorazowej sprzedaży wszystkich posiadanych towarów. Mając na uwadze wskazane działania skarżących, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskali z tego tytułu przychód wskazany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do poglądów wyrażonych w przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że zapadły one w innym stanie faktycznym niż ustalony w niniejszej sprawie. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).