II FSK 740/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1016/09 w sprawie ze skargi P. S.A. (poprzednio: Grupa K. "P." S.A.) z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1016/09 oddalił skargę P. J. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z 18 grudnia 2008r. G. K. P. J. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. Wskazała w nim, że prowadzi działalność polegającą na uruchamianiu i zarządzaniu siecią restauracji oraz sprzedaży artykułów spożywczych (wędliny, pieczywo, wyroby cukiernicze, nabiał) oraz wyrobów o przedłużonym terminie przydatności w formie konserw szklanych (słoiki). W październiku 2007r. Spółka zmieniła formę prawną przekształcając się w spółkę akcyjną. W celu pozyskania finansowania na dalszą działalność gospodarczą oraz intensyfikację rozwoju firmy zdecydowała się na podniesienie kapitału Spółki w drodze publicznej emisji akcji. W okresie od maja 2007 r. do sierpnia 2008 r. poniosła zatem następujące wydatki: koszty doradcy inwestycyjnego - przygotowanie prospektu, organizowanie spotkań z potencjalnymi inwestorami, koszty biegłych rewidentów - badanie sprawozdań finansowych do prospektu emisyjnego, badanie szacunków i prognoz wyniku, koszty usług doradztwa prawnego - przygotowanie prospektu, postępowanie przed organami państwowymi (m.in. przed Komisją Nadzoru Finansowego), koszty doradcy public relation - przygotowanie informacji o emisji, artykułów prasowych, promocja Spółki wśród inwestorów, koszty biura maklerskiego-przeprowadzenie oferty publicznej akcji Spółki, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty agencji reklamowej - przygotowanie i realizacja kampanii związanej z emisją akcji (m.in. w internecie), koszty opłat związanych z rejestracją akcji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych i dopuszczeniem do obrotu, pozostałe koszty - opłaty sądowe, opłaty notarialne, druk, ksero oraz przesyłka prospektu. W czerwcu 2008r. Spółka zadebiutowała na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy opisane w stanie faktycznym wydatki związane z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w stanie faktycznym wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji w celu pozyskania kapitału stanowić powinny koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując treść art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. K. P. J.S.A. w K. zarzuciła, że interpretacja z dnia 16 marca 2009 r. narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. strona skarżąca powiadomiła o zmianie oznaczenia firmy z G. K. P. J. Spółka Akcyjna na P.J. Spółka Akcyjna. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2009r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 1016/09 Sąd oddalił skargę. Wskazując na definicję kosztu uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego to również kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) błędne zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 2 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zw. dalej "p.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zw. dalej Ordynacja podatkowa, b) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia na niezgodnym z rzeczywistym stanie sprawy oraz niewyczerpującym wyjaśnieniu przywołanych podstaw prawnych. 2) przepisów prawa materialnego: a) dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty poniesione w związku z publiczną emisją akcji wiążą się z oczekiwaniem przez Skarżącą przychodu w postaci kapitału emisyjnego, b) dokonanie błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, c) złamanie zasady równości wynikającej z art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej poprzez taką interpretację przepisów u.p.d.o.p., która doprowadziła do gorszej pozycji Skarżącej na tle sytuacji innych podatników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Odnosząc się do podniesionych przez spółkę w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że w dniu 24 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę stwierdzając, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. Z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Dokonując analizy prawnej spornych przepisów stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że art. 14 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Ponieważ operacje te mają charakter definitywny, to powinny być neutralne podatkowo. Oznacza to, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego lub funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami trzeba dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielono w całości stanowisko wcześniej prezentowane w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów ujętych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z analizy skargi kasacyjnej w przedstawionym stanie faktycznym chodziło o wydatki związane bezpośrednio związane z emisją nowych akcji. Potwierdza to jednocześnie zawarte w tej skardze stwierdzenie: "W celu pozyskania finansowania na dalszą działalność gospodarczą oraz intensyfikację rozwoju Spółka zdecydowała się na podniesienie kapitału w drodze publicznej emisji akcji. W związku z przygotowaniami do oferty publicznej oraz samą emisją akcji Spółka poniosła liczne wydatki...". Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poglądy przedstawione w wyżej wskazanej uchwale korespondują z ustaleniami poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 § 1 p.p.s.a. tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 ust. 1 p.p.s.a.