I SA/Kr 1016/09

Sygn. akt I SA/Kr 1016/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r., sprawy ze skargi P. S.A. w K. ( przed zmianą G. S.A. w K.), na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 16 marca 2009r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a - I SA/Kr 1016/09 U Z A S A D N I E N I E W dniu 18 grudnia 2008r. P. Spółka Akcyjna w K. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego do wydania w imieniu Ministra Finansów interpretacji, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność polegającą na uruchamianiu i zarządzaniu siecią restauracji oraz sprzedaży artykułów spożywczych (wędliny, pieczywo, wyroby cukiernicze, nabiał) oraz wyrobów o przedłużonym terminie przydatności w formie konserw szklanych (słoiki). W październiku 2007r. Spółka zmieniła formę prawną przekształcając się w spółkę akcyjną. W celu pozyskania finansowania na dalszą działalność gospodarczą oraz intensyfikację rozwoju firmy Spółka zdecydowała się na podniesienie kapitału Spółki w drodze publicznej emisji akcji. W związku z przygotowaniami do oferty publicznej oraz samą emisją akcji Spółka od maja 2007r. do sierpnia 2008r. poniosła następujące wydatki: koszty doradcy inwestycyjnego - przygotowanie prospektu, organizowanie spotkań z potencjalnymi inwestorami, koszty biegłych rewidentów - badanie sprawozdań finansowych do prospektu emisyjnego, badanie szacunków i prognoz wyniku, koszty usług doradztwa prawnego - przygotowanie prospektu, postępowanie przed organami państwowymi (m.in. przed Komisją Nadzoru Finansowego), koszty doradcy public relation - przygotowanie informacji o emisji, artykułów prasowych, promocja Spółki wśród inwestorów, koszty biura maklerskiego-przeprowadzenie oferty publicznej akcji Spółki, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty agencji reklamowej - przygotowanie i realizacja kampanii związanej z emisją akcji (m.in. w internecie), koszty opłat związanych z rejestracją akcji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych i dopuszczeniem do obrotu, pozostałe koszty - opłaty sądowe, opłaty notarialne, druk, ksero oraz przesyłka prospektu. W czerwcu 2008r. Spółka zadebiutowała na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Obecnie Spółka zastanawia się, czy istnieje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opisane w stanie faktycznym wydatki związane z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ? Zdaniem wnioskodawcy: Wszystkie wskazane w stanie faktycznym wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji w celu pozyskania kapitału stanowić powinny koszty uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:- celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, -wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Opisane w stanie faktycznym wydatki nie zostały przez ustawodawcę włączone do listy z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym podlegają one ocenie wyłącznie z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 cytowanej ustawy. Należy więc wykazać związek wydatków związanych z publiczną emisją akcji z przychodami osiąganymi przez Spółkę lub ich przyczynienie się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celem publicznej emisji akcji, wejścia na giełdę jest chęć pozyskania finansowania na dalszą działalność gospodarczą oraz intensyfikacja rozwoju Spółki. Ponoszone przez Spółkę wydatki na podniesienie kapitału w oczywisty sposób związane są z dążeniem do osiągania większych przychodów i są racjonalne w świetle zasad rządzących rynkiem kapitałowym. Dlatego należy uznać, że koszty związane z emisją akcji, a także z wprowadzeniem akcji do obrotu giełdowego służą pośrednio, ale w sposób nie budzący wątpliwości, osiągnięciu przychodów oraz zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Korzyści Spółki wynikające z podniesienia jej kapitału w drodze publicznej emisji akcji wiążą się przede wszystkim ze zwiększeniem skali prowadzonej działalności gospodarczej, poprawieniem płynności finansowej oraz pozycji Spółki na rynku, poszerzeniem profilu działalności, a tym samym ze zwiększeniem osiąganych w przyszłości przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenie sądowe i liczne pisma urzędów skarbowych, wymieniając: wyrok NSA z 13 maja 1998r. (sygn.: SA/Sz1354/97, Biuletyn Informacji Prawnej Nr 4/2000, s. 43),wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2008r. (sygn.: III SA/Wa 1105/08), z 6 października 2008 r. (sygn.: III SA/Wa 1419/08), z 12 września 2008r. (Sygn.: III SA/Wa 873/08) oraz z 10 września 2008r. (Sygn.: III SA/Wa 664/08),wyrok WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2008r. (sygn.: I SA/GI 44/08),wyrok WSA w Gdańsku z 16 września 2008r. (sygn.: I SA/Gd 396/08),interpretację Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2007r., sygn.: ŁUS-II- 2-423/256/07/AG). Także w opinii doktryny, zd. Spółki, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wartości pieniężne uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wpływają na zwiększenie możliwości generowania przychodów z tej działalności (por. A. Mariański, Podwyższenie kapitału - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2007r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy 1/2008). Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, wydatki związane z pozyskaniem kapitału należy zaliczyć do grupy kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Spełniają one przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co umożliwia ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła także szereg argumentów przemawiających jej zdaniem za nieprawidłowością stanowiska Ministra Finansów w wydanych interpretacjach odnoszących się do identycznego jak w nin. sprawie stanu faktycznego. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2009 r. Nr [...]doręczonej wnioskodawcy w dniu 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W pierwszym rzędzie organ wskazał , że zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, co oznacza, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W zaś myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem w świetle powołanego przepisu przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o pdop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że wymienione przez Spółkę wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane, z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego a więc przysporzenia którego ustawodawca nie zaliczył do przychodów. To zaś oznacza, że błędnym jest stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie uważa się za przychody. Organ wskazał także, iż z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku i zasada ta powinna mieć także zastosowanie do przysporzeń nie zaliczonych do przychodów podatkowych. Odnosząc się do powoływanych we wniosku orzeczeń sądowych organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Zwrócił także uwagę na to, iż w analogicznym stanie faktycznym sądy administracyjne wydały również odmienne orzeczenia, w tym potwierdzające stanowisko organu podatkowego zawarte w niniejszej interpretacji. Pismem z dnia 31 marca 2009 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając , że wydana interpretacja narusza art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1, art.12 ust.4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(tj.z 2000 r. Dz.U.Nr 54 poz.654 ze zm.) W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S.A. w K. zarzuciła , że interpretacja z dnia 16 marca 2009 r. narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1, art.12 ust.4 pkt 4 oraz art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów polega zd. strony skarżącej na błędnym uznaniu, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z publiczną emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o pdop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie powielając argumentację zawartą w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. strona skarżąca powiadomiła o zmianie oznaczenia firmy z P.J. Spółka Akcyjna na P. Spółka Akcyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie do treści art. 151 p.ps.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w nin. sprawie była kwestia możliwości zaliczenia przez skarżącą Spółkę wydatków towarzyszących podwyższeniu jej kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Problem ten budził poważne kontrowersje zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych opierających się na poglądach części piśmiennictwa przeważał pogląd, iż jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić tzw. pośrednie koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Wskazywano, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne, począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, następstwa umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, aż do uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (por. A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I i II, wyd. III, Zakamycze 2005, komentarz do art. 431). Jak zatem zauważano w literaturze (por. K. Knapik: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie ugruntował się jednak jednolity pogląd podzielający prezentowane stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sporne wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione bezpośrednio w związku z podwyższeniem tego kapitału, który nie stanowi przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy, co potwierdza dodatkowo treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Takie stanowisko zawarte zostało m. in. w wyrokach NSA w Warszawie z dnia 23 września 2008, sygn. akt II FSK 867/07, z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07, z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07, z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 104/08, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 468/08 NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08 wskazał: "Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12). Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny w momencie jego ponoszenia, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej i nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 (por. też W. Nykiel w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod redakcją W. Nykiela i A. Mariańskiego - Gdańsk 2008, Wyd. oddk, s. 314). Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (...) za ugruntowany należało też uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opubl. w Lex pod nr 179252, B.Dauter - op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasady wynikającej z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy (powiązania kosztów z konkretnymi przychodami). (...) Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 142) . W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. W braku tego wyłączenia stanowiłyby one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Użyty w tym przepisie zwrot "do przychodów nie zalicza się" oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania (por. H.Kryszczak w: op.cit. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 99). Skoro - z woli ustawodawcy - przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wprawdzie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy wskazuje na wyłączenie z podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł, z których dochód nie jest opodatkowany, to jednak biorąc pod uwagę sposób ustalania podstawy opodatkowania wyłączenie przychodu oznacza zwolnienie dochodu powstającego z tego źródła. Dochód (stanowiący podstawę opodatkowania - art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi bowiem (co do zasady) różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc - co do zasady - kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy - nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu." Nieuwzględnienie na postawie art. 7 ust.3 pkt 3 ustawy o pdop kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od opodatkowania wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (w sprawie nin. na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji), a do takich niewątpliwie należą wydatki o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o pdop. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust.4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust.3 pkt 1 ustawy o pdop i drugi raz poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawi art. 15 ust.1 ustawy o pdop, tym bardziej , że wniosek o interpretację zawiera wprost stwierdzenie o ponoszonych przez Spółkę wydatkach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zatem sam wnioskodawca powiązał wskazane przez niego wydatki bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie odnosząc w istocie żadnego z nich do przychodu określonego w art. 15 usdt.1 ustawy o pdop. Mając na uwadze przytoczone wyżej poglądy, z uwagi na konieczność zachowania zasady jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w najnowszym orzecznictwie NSA. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.