II FSK 765/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 830/16 w sprawie ze skargi A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzjami z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzje własne z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań w sprawach ustalenia A. D. (dalej: Skarżąca) zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca złożyła w piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r., jako podstawę wznowienia wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Skargi na powyższe decyzje zostały oddalone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 830/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że możliwość stosowania niekonstytucyjnego przepisu, w stosunku do którego nastąpiło odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązywania, ustanie dopiero z momentem upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu lub też w przypadku dokonania zmiany przez ustawodawcę. W tym ostatnim przypadku, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wówczas brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Dlatego też Dyrektor zasadnie, z uwagi na brak zaistnienia w sprawie wskazywanej we wniosku podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) odmówił wznowienia postępowania. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: a/ art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z tego przepisu ustawy zasadniczej zasady demokratycznego państwa prawa, które to naruszenie przejawia w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji wydanej na podstawie przepisu niekonstytucyjnego; b/ art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do wznowienia postępowania; c/ art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika oraz poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, a niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. i nieuchylenie decyzji zaskarżonych w całości, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem prawa materialnego, nie podjęcie z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo obowiązku stania na straży praworządności i nie wznowienie z urzędu postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną. 2/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a/ art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo wydania decyzji z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz nierozważenie zarzutów podniesionych w skardze, nie dokonanie wszechstronnego, pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na skutek dokonania niewłaściwej kontroli organów podatkowych; b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej w skardze okoliczności; c/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polegającego na tym, że Sąd usankcjonował wbrew przepisom Konstytucji zgodność oparcia decyzji na przepisach niekonstytucyjnych; d/ art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, i nie uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, która oficjalnie wprowadzona została do polskiego systemu ustawą z dnia 5 sierpnia 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197) art. 2a O.p. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym podlega oddaleniu. Na wstępie należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się zatem do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem, których sformułowanie odbiega od standardów, jakim powinien odpowiadać ten środek zaskarżenia. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., niemniej jednak w zarzutach skargi kasacyjnej, wskazał jako naruszone jedynie przepisy postępowania, choć części z nich przypisuje charakter przepisów prawa materialnego, podczas gdy stanowią one przepisy postępowania. Dopiero w uzasadnieniu powołał się na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 – w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpoznawanej sprawy – dalej: u.p.d.o.f.), co w powiązaniu z zaprezentowanymi w niej wywodami, świadczy o niezrozumieniu istoty niniejszego postępowania. Przeważająca część argumentacji zaprezentowana w skardze kasacyjnej, została poświęcona kwestionowaniu podstawy do wydania w stosunku do Skarżącej decyzji wymiarowych, ustalających jej wysokość zobowiązań podatkowych. Skarżąca zapomina jednak, że przedmiotem postępowania Dyrektora, poprzedzającego wniesienie skargi do WSA w Rzeszowie, a następnie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, był problem dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowych. Dyrektor wydał bowiem na podstawie art. 243 § 3 O.p., decyzje o odmowie wznowienia postępowań stwierdzając, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do wznowienia. W przypadku zaś odmowy wznowienia postępowania organ podatkowy nie tylko nie bada, czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, lecz również nie prowadzi postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Podstawę bowiem do badania istnienia przesłanek wznowienia oraz merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zgodnie z art. 243 § 2 O.p., postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie postanowienia takie nie zostały wydane. Dyrektor nie badał zatem w trybie wznowieniowym prawidłowości ustalenia Skarżącej zobowiązań podatkowych, zaś to właśnie kwestie związane z decyzjami ustalającymi wymiar podatku, stanowiły zasadniczą część zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które bezpośrednio odnoszą się do decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych, nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie nie mogło także dojść do naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten mógłby mieć zastosowanie, jedynie w przypadku wznowienia postępowania. Z podobnych powodów nie mógł znaleźć usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który nakazuje sądowi administracyjnemu uchylenie decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w tym, że wydany został przez Trybunał Konstytucyjny wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wobec braku precyzji w formułowaniu zarzutów przez Skarżącą, motywy, które skłoniły ją do postawienia omawianego zarzutu, możliwe były do odczytania dopiero po analizie uzasadnienia zarzutów). Tak skonstruowany zarzut, mógłby ewentualnie znaleźć uzasadnienie w przypadku rozpatrywania przez wojewódzki sąd administracyjny sprawy skargi na decyzję wymiarową, opartą na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca, gdyż przedmiotem skarg do WSA w Rzeszowie były decyzje wydane w oparciu o art. 243 § 3 O.p., odmawiające wznowienia postępowania, do którego to przepisu wskazywany przez Skarżącą wyrok TK się nie odnosił. Odnosząc się do powyższej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do rozpoznawanej sprawy jest w pełni prawidłowe, zgodne z ugruntowanymi poglądami zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z dnia 31 marca 2005r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z dnia 24 października 2007r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (por. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1295/16 - CBOSA). Wobec powyższego eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie zaś w drodze derogacji trybunalskiej, powoduje brak podstaw do wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1442/17; z dnia 14 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1678/16; z dnia 26 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 194/17; z dnia 1 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 202/16 – CBOSA). Z tych względów za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jak również z powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 241 § 2 pkt 2 O.p. (wskazanie przez Skarżącego na naruszenie art. 241 § 1 pkt 2 O.p. uznane zostało jako oczywista omyłka, gdyż § 1 nie zawiera dalszych jednostek redakcyjnych). Za zasadny nie mógł również zostać uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który został postawiony w powiązaniu z innymi przepisami wymienionymi w skardze kasacyjnej. Uchybienie temu przepisowi przez wojewódzki sąd administracyjny może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się ten sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1741/15 – CBOSA) Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej nie zostało podniesione, aby WSA w Rzeszowie nie zawarł w uzasadnieniu któregokolwiek z powyższych elementów. Argumentacja skargi kasacyjnej, odnosząca się do tego zarzutu, sprowadza się do wykazania wadliwości uzasadnienia z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonych decyzji, choć naruszały one powołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP oraz przepisy O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej części nie przystaje jednak do realiów niniejszej sprawy, lecz mogłoby ewentualnie dotyczyć kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny decyzji wymiarowych, czego w niniejszej sprawie WSA w Rzeszowie nie dokonywał. Pomijając już jednak niezrozumienie przez Skarżącą istoty niniejszej sprawy, za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można zwalczać prawidłowości ocen prawnych sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Okoliczność bowiem, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA). Skarżąca postawiła również zarzuty naruszenia art. 1 § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jednak nie uzasadniła, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Jak wskazano we wstępnej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować argumentacji za Skarżącą. Dlatego i te zarzuty należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.