II FSK 782/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 732/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Łd 732/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.B. (dalej: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr 1001-IOD2-4102.7.2017.18/UCS/U12/GK 1001-17-030514, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zaniżenia przychodów w ramach działalności gospodarczej (pod firmą "P.") na łączną kwotę 1 371 569,01 zł, co wynikało z nieujęcia w księgach rachunkowych przychodów z tytułu sprzedaży bram garażowych i przemysłowych oraz podzespołów do bram, wyprodukowanych w 2010 r. Podstawą przyjętych ustaleń było ujawnienie na nośnikach informatycznych firmy pliku o nazwie "a." zawierającego m.in. arkusz o nazwie "Wykonane", które mają potwierdzać sprzedaż bram nie ujawnioną w ewidencjach sprzedaży, prowadzonych na potrzeby rozliczeń w VAT. Organy podatkowe uznały, że prowadzono podwójną ewidencję kasową w firmie "P." (tj. ujawniono dowody KP, potwierdzające przyjęcie gotówki za bramy opisane w arkuszu "Wykonane") i płatność za towar dokonywana była na rachunek prywatny skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skarżącego jakoby pracownicy działali w zmowie na jego szkodę. WSA zaakceptował zastosowaną przez organy podatkowe metodę oszacowania podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). 2. Pełnomocnik skarżącego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s.") przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy postępowania, co przejawia się w błędnym przyjęciu przez Sąd, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie ustalony został w sposób prawidłowy, a ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego, w szczególności, że: a) plik "a." odzwierciedla rzeczywisty rozmiar produkcji bram i podzespołów w przedsiębiorstwie skarżącego, w sytuacji, gdy organ odwoławczy błędnie ustalił, że wszystkie bramy, którym nadano numer i znajdowały się w "a." i dla których jest dokumentacja papierowa, zostały wyprodukowane i sprzedane, nie zmienia tego powołanie się przez WSA na zasady obiegu dokumentów obowiązujących w "P.", gdyż nie wynika z tego, że dana brama została sprzedana i powinna być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o czym świadczy okoliczność – jak wskazał organ – większości nabywców bram nie można było zidentyfikować, dlatego też przyjąć należy, że "a." był plikiem jedynie do użytku wewnętrznego, pomocniczo wykorzystywany przy realizacji zamówień i do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla handlowców, o czym świadczy wiele nieścisłości między dokumentacją papierową a danymi w tym arkuszu, przy czym mógł podlegać modyfikacjom od 2010 r.; b) WSA w Łodzi błędnie przyjął, że A.P. i K.W. byli wyłącznymi osobami mającymi dostęp do pliku "a." i tylko oni wprowadzali dane do arkusza, co w ocenie skarżącego nie oznacza, że jeszcze inne osoby mogły mieć dostęp do tego arkusza, jak starał się to wykazać skarżący, zgłaszając określone wnioski dowodowe w odwołaniu, w postaci przesłuchania uzupełniającego S.S. i M.K., na okoliczność, że jeszcze inne osoby mogły mieć dostęp do serwera firmowego, co również w tym przypadku jest naruszeniem art. 180 w zw. z art. 188 O.p.; c) WSA w Łodzi błędnie przyjął, że plik "a." w arkuszu "Wykonane" stanowi usystematyzowany, prowadzony rzetelnie sposób ewidencjonowania procesu produkcji, począwszy od wprowadzenia bramy do ewidencji, aż do wyprodukowania i odnotowania opuszczenia bramy z produkcji, a skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana to jest oczywistym, że powinna być odnotowana w prowadzonej przez podatnika ewidencji, a zatem sprzedana, w sytuacji, gdy - nawet gdyby przyjąć, że wpisy w "a." świadczą o wyprodukowaniu bramy, to nie oznacza, że brama taka została sprzedana określonemu kontrahentowi, a zatem jeśli organy nie udowodniły faktu sprzedaży do konkretnej, zindywidualizowanej osoby lub podmiotu, to nie można mówić o dostawie towarów i konieczności ujęcia tej transakcji w ewidencji sprzedaży, a następnie uznaniu jej za dochód; d) WSA w Łodzi błędnie przyjął, że zeznania P.Z. i M.K. są wiarygodne i nie sposób podważyć ich gołosłownymi twierdzeniami podatnika o istniejącej zmowie, mającej na celu działanie na szkodę podatnika poprzez prowadzenie przez nich procederu sprzedaży bram z wykorzystaniem potencjału technicznego i produkcyjnego przedsiębiorstwa skarżącego, w sytuacji gdy ich zeznania w ocenie skarżącego nie są wiarygodne i nie powinny stanowić podstawy do ustalenia poza fakturowej sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącego, gdy organy nie przesłuchały innych handlowców zatrudnionych w firmie, przy czym skarżący wykazał inicjatywę dowodową w tym zakresie, wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przesłuchania uzupełniającego powyższych świadków, co pozwoliłoby rozwiać ewentualne wątpliwości i pozwoliłoby w sposób prawidłowy na ustalenie stanu faktycznego; e) jest rzeczą zrozumiałą w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że ukrywający rozmiar sprzedaży dąży jednocześnie do nieujawnienia otrzymanych wpływów na rachunek bankowy, czy też poprzez wydawanie stosownych potwierdzeń przyjęcia kupującym, które w razie przeprowadzonej kontroli przez organy fakt ten mogą ujawnić, weryfikując obroty pieniężne podatnika, w sytuacji, gdy P.Z. zeznał, że środki uzyskiwane ze sprzedaży bram przekazywał na rachunek bankowy skarżącego, a zatem skoro jedynie mały procent z tych kwot został tam przekazany, to nadal nie zostało udowodnione, co się stało z pozostałą kwotą środków uzyskiwanych od kontrahentów P.Z., w sytuacji, gdy te środki przekazywał np. M.K. lub pozostawiał sobie, co oznaczać będzie, że to nie przedsiębiorstwo skarżącego osiągnęło dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i na tę okoliczność winno zostać przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, a zatem zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona przez WSA, co w konsekwencji oznacza naruszenie przez WSA przepisów P.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez Sąd, że organ odwoławczy w sposób dowolny i błędnie oszacował wartość danej bramy, opierając się w znacznym stopniu jedynie na zeznaniach świadka P.Z. jako jedynego czynnika potwierdzającego cenę sprzedaży określonej bramy, który w swoich zeznaniach w sposób dowolny mógł wskazywać ceny bram, gdyż te ceny nie zostały w żadnej mierze przez organ odwoławczy poddane weryfikacji, podczas gdy zeznania tego świadka nie mogą być uznane za wiarygodne, gdyż miał on interes w wykazaniu jak największej wartości sprzedaży, a poza tym takie ustalenie cechuje dowolność przyjętej ceny oszacowania, gdyż jest nieweryfikowalne na podstawie zgromadzonej dokumentacji związanej ze sprzedażą bram i oparte jedynie na zeznaniach świadka, które nie są spójne i logiczne, zatem organ powinien uwzględniać w ustaleniu podstawy opodatkowania jedynie te bramy, co do których jest dokumentacja lub zeznania kupujących, że faktycznie nabyli i cena wynika z dokumentacji i zeznań innych świadków; 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i art. 23 § 2 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu do niniejszej sprawy i uznanie, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy wybrał metodę oszacowania, w sytuacji gdy posłużenie się indywidualną metodą oszacowania podstawy opodatkowania przez ustalenie ceny średniej netto bramy garażowej, przemysłowej i osprzętu było nieprawidłowe i znacznie zawyżało wartość jednostkową danej bramy, w sytuacji gdy istniała możliwość wskazania ceny danej bramy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci cennika, obowiązującego w firmie lub w postaci oszacowania wartości bramy przez stronę, na podstawie parametrów danej wyprodukowanej bramy i osprzętu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą własną wskazaną w decyzji, a nadto cennik bram w przedsiębiorstwie skarżącego w latach 2009-2010 nie zmienił się, a zatem ustalenie wartości średniej bram było metodą nieprawidłową, gdyż jak wynika z danych z kontroli podatkowej średnia cena bramy netto za 2009 i 2010 r. jest znacząco różna. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 3.1. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego, ale ogólne stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a. 4.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał skargi kasacyjne skarżącego orzeczeniami z dnia 10 listopada 2017 r., o sygn. akt I FSK 1351/17 i z dnia 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3519/17, w których rozważany był podobny, jak w rozpoznanej sprawie, problem prawny, przy czym dotyczył od odpowiednio podatku od towarów i usług za rok 2009 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Dostrzegając podobieństwo co do stanu faktycznego, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadne odwołanie się do podstawowych tez rozstrzygnięć zaprezentowanych w powyższych orzeczeniach. Wobec powyższego w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykorzystano część motywów zawartych w wymienionych orzeczeniach. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia zaniżenia przez skarżącego kasacyjnie przychodów z ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod firma "P."), co wynikało z nieujęcia w księgach rachunkowych przychodów z tytułu sprzedaży bram garażowych i przemysłowych oraz podzespołów do bram, wyprodukowanych w 2010 r. Wbrew zarzutom procesowym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Nie uchybiono zatem zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego WSA w Łodzi i organy podatkowe wywiązały się prawidłowo. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił zebrany materiał dowodowy. Co istotne orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca nie ewidencjonowała w prowadzonych księgach całości obrotu ze sprzedaży bram i ich podzespołów, w związku z tym ewidencje uznane zostały za nierzetelne. W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. 4.2. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został on ustalony zupełnie i oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec argumentacji Sądu nie jest konieczne ponowne przytaczanie wszystkich argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które w istotnej części są powielane na każdym etapie postępowania. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego przesłuchiwania świadków, jak oczekuje skarżący kasacyjnie, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja środka zaskarżenia w znacznym zakresie - z uwagi na jej dużą ogólność - nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, brak wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na opisane na wstępie związanie wskazanymi w niej podstawami. Autor skargi kasacyjnej, kwestionując ocenę materiału dowodowego zarzutów, dokonał właściwie negacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie podważono ustalonego stanu faktycznego i nie wskazano dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnia, co stało się z wyprodukowanymi bramami, którym nadano numery, choć nie zgadza się z wnioskiem organów podatkowych o sprzedaży tego towaru poza ewidencją. W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestionowana jest zupełność zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ustaleń dotyczących ujawnienia na nośnikach informatycznych firmy pliku o nazwie "a.", zawierającego m.in. arkusz o nazwie "Wykonane". Dokonując analizy tego zbioru danych z dokumentacją papierową organy ustaliły sprzedaż bram i osprzętu do bram nie ujawnioną w ewidencjach sprzedaży. Powyższe ustalenia zostały dokonane przez organ w oparciu o dokumenty papierowe, zapisy programu informatycznego i zeznania świadków. Z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że skoro dokumentacja produkcyjna wskazuje, że dana brama została wyprodukowana to powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży, ponieważ sytuacja, gdy klienci rezygnowali ze złożonych zamówień pojawiała się sporadycznie. Zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego jest wniosek, że skoro towar został wyprodukowany, to nie odnotowanie jego sprzedaży w dokumentacji świadczy o sprzedaży pozaewidencyjnej. Dowody potwierdzające tę tezę zostały przez Sąd pierwszej instancji przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak wspomniano skarżący kasacyjnie nie obalił powyższej tezy i nie przedstawił wiarygodnego dowodu, na okoliczność co innego stało się ze spornymi bramami, skoro jak twierdzi, nie zostały sprzedane poza ewidencją. Podobnie rzecz się ma ze środkami pozyskiwanymi od kontrahentów, z których tylko część według skarżącego trafiła na jego prywatny rachunek bankowy. To nie organ ma wykazywać, "co się stało z pozostałą kwotą środków uzyskiwanych od kontrahentów", ale to obowiązkiem i w interesie skarżącego było ujawnienie, jaką kwotę otrzymał w wyniku sprzedaży spornych bram i osprzętu do nich, skoro kwestionuje metodę i wyniki oszacowania przychodu przyjęte przez organy podatkowe. Skarżący nie wykazał też wiarygodnymi dowodami, że plik "a." był plikiem jedynie do użytku wewnętrznego, pomocniczo wykorzystywany przy realizacji zamówień i do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla handlowców. Sąd pierwszej instancji miał podstawy ocenić jako gołosłowną wersję skarżącego o rzekomej zmowie pracowników. Twierdzenie skarżącego, że wskazane przez niego osoby (pracownicy) działały na jego szkodę poprzez dokonywanie nieuprawnionych wpisów w systemie informatycznym, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proceder sprzedaży pozaewidencyjnej miał miejsce nie tylko w 2009 r., jak wynika z wyroków NSA z dnia z dnia 10 listopada 2017 r., o sygn. akt I FSK 1351/17 i z dnia 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3519/17, ale został wykazany także w 2010 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w tej kwestii nie ma żadnej sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych. Stosując art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie mogły tej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeniach strony. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W przypadku gdyby środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania wskazywanych przez skarżącego osób (w tym pracowników), to wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. Nie można jednak domagać się uwzględnienia tego uszczuplenia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18). 4.3. Odnosząc się do zarzutów w zakresie oszacowania, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 1 O.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży bram i podzespołów do bram. WSA w Łodzi prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczalne jest oszacowanie na podstawie art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, to tym samym uznać należało, że tak określony przychód ze sprzedaży bram przez skarżącego mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i oczywistym jest, że co do zasady nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność, czy zaniedbania podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziły do konieczności określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej. Oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały podstawy przyjąć uśrednioną cenę bram i osprzętu do nich, a twierdzenia na etapie skargi kasacyjnej o znaczącej różnicy cen bramy netto w 2009 r. i w 2010 r. uznać należy za spóźnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Prawidłowo w sprawie został także zastosowany art. 23 § 2 O.p. Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje lub jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie, nie zgadzając się z metodą i wynikami szacowania nie przedstawił racjonalnych kontrargumentów, które skutecznie obaliłyby ustalenia organów podatkowych. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Na gruncie niniejszej sprawy odnieść to należy do właściwego dokumentowania operacji gospodarczych – ujawniania transakcji sprzedaży, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania. Brak udokumentowania sprzedaży przez skarżącego w ewidencji, z jednej strony uzasadnia zastosowanie oszacowania, ale z drugiej - niesie ze sobą ryzyko, że wynik tego szacowania nie będzie całkowicie odzwierciedlać przychodu. Są to nieuniknione konsekwencje podatkowe niestaranności lub nierzetelności skarżącego, który świadomie bądź nieświadomie, dopuścił się zatajenia rzeczywistych wartości transakcji sprzedaży. W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej. 4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala M. Jaśniewicz