II GSK 2456/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 748/15 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [A.] S.A. w W. (dalej określanej jako "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu skargę tę oddalił. Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu orzeczenia stan faktyczny z którego wynika, że pismem z dnia 8 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zwrócił się do spółki z żądaniem poddania automatu o nazwie [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej określanej także jako "Ugh"). Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 29 sierpnia 2013 r. - z wynikiem negatywnym wskazującym, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie. Wobec tego decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie cofnął spółce rejestrację przedmiotowego automatu i rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego Rzeszowie obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., określanej dalej jako "Op" lub "Ordynacja podatkowa"), art. 23b ust. 5 U.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 1 i art. 23b ust. 1 i 3 Ugh poprzez bezpodstawne obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego przeprowadzonego przez podmiot niedysponujący odpowiednim zakresem akredytacji, ponieważ akredytacja taka powinna dotyczyć badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty do gier o niskich wygranych, a nie jakichkolwiek innych, jak też przez podmiot nieautonomiczny względem podmiotów prowadzących postępowanie, a przez to niegwarantujący bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, 2) art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, którymi obciążono spółkę przed zakończeniem postępowania w sytuacji, gdy zamierza ona kwestionować dopuszczalność wyznaczenia Wydziału Laboratorium Celnego do przeprowadzenia takiego badania, 3) art. 269 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 i art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii bez wykazania szczegółowych kosztów poniesionych na opracowanie opinii, a zastosowane rozporządzenie wydane zostało na mocy delegacji ustawowej zamieszczonej w Prawie celnym i nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że prowadzenie działalności w zakresie gier losowych (hazardowych), w tym z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, reguluje ustawa o grach hazardowych, która łączy z tą działalnością wiele obowiązków. W myśl art. 23b ust. 1 Ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 Ugh, zastosowano regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl zaś art. 267 § 1 pkt 4 Op, zawartego w rozdziale 26 – Koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Sąd i instancji wskazał, że na podstawie art. 269 Op, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. Zdaniem Sądu I instancji stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę wyrokowania. Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że należący do spółki automat do gier o niskich wygranych poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 Ugh, obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje spółka. Sąd I instancji wskazał, że wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Sąd i instancji stwierdził, że ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wtedy to organ miał obowiązek ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, w tym w kontekście podnoszonych w skardze w formie zarzutów braku statusu upoważnionej jednostki badającej. Brak podstaw, aby oceny takiej dokonywać w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Sąd I instancji uznał, że prawidłowo ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Sąd I instancji stwierdził też, że w zakresie określenia statusu podmiotu, który przeprowadził badanie sprawdzające, to kwestii tej również nie można było zbadać w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż okoliczność ta wykracza poza jego granice. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, i zarzucając naruszenie: a. art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Op w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh oraz art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 11 czerwca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przeprowadzonego przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia jednostki badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu – jako "jednostki badającej" w rozumieniu ugh, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii; c. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ugh mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne - Izbę Celną w Przemyślu czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność; d. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ugh poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez Izbę Celną w Przemyślu, podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalne jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii; e. art. 269 Op w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., podczas gdy organ, wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów, ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 ppsa oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych za wszystkie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Z kolei zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Określając z kolei ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zatem wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b ustawy o grach hazardowych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu - nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1). Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że "domniemanie prawidłowości udzielenia upoważnienia mogłoby zostać obalone w toku postępowania, w którym opinia z badań sprawdzających posłużyła za podstawę rozstrzygnięcia, nie zaś w postępowaniu, którego celem jest zbadanie prawidłowości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Organ, który prowadził postępowanie i wydał postanowienie nie miał, w ocenie Sądu, kompetencji do badania dokumentów, które stanowiły podstawę do wydania upoważnienia, w szczególności nie posiadał legitymacji do ich merytorycznej weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia przez Sąd I instancji granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Tak więc do zadań Służby Celnej należą również zadania dotyczące badań automatów do gier (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2227/14; dostępny w CBOSA). Nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania automatu przed zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 ustawy o grach hazardowych, zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatu, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych), nie zaś uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu czy też jego zakończenie. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 ustawy o grach hazardowych, z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b ustawy o grach hazardowych mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne. Pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 322/15, dostępny w CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku. s. M. Sachajko s. M. Jagielska s. J. Zabłocka