II GSK 296/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy C. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/13 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na odmowę zwrotu, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) gminie utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, przysługuje skarga do sądu administracyjnego?"; 3. rozprawę odroczyć. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., objętym skargą kasacyjną postanowieniem, odrzucił skargę Gminy C. na "czynność" Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w dniu [...] marca 2013 r. Gmina C. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lub u.p.o.l.) złożyła wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2012. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. Zarząd Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. poinformował Gminę, że nie uwzględni jej wniosku, gdyż zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku, klasyfikacja gruntu, zaprzecza temu, że zbiornik jest zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej, a tym samym nie służy on realizacji gospodarki wodnej. W piśmie podniesiono nadto, że celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.; dalej: Prawo ochrony środowiska lub p.o.ś.), zaś finansowanie ulg podatkowych, niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie tej ustawy i statutu Funduszu. Gmina wezwała WFOŚiGW do usunięcia naruszenia prawa, opierając wezwanie na zarzucie naruszenia § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów). W ocenie Gminy żaden przepis prawa nie uprawnia Funduszu do dokonywania merytorycznej oceny zasadności wypłacania gminom zwrotu utraconych dochodów wynikających ze zwolnień z podatku od nieruchomości, a zwrot dochodów z tytułu zwolnienia następuje "niejako automatycznie pod warunkiem prawidłowo wypełnionego wniosku". Wobec nieskuteczności wezwania Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na "czynność" polegającą na odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odrzucając skargę przyjął, że istota problemu sprowadzała się do kwestii dopuszczalności skargi. Rozważając to zagadnienie Sąd zauważył, że Fundusz posiada osobowość prawną z mocy przepisów Prawa ochrony środowiska, a od dnia 1 stycznia 2010 r. jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885), co oznacza, że stanowi osobny, samodzielny podmiot organizacyjny, wyposażony w osobowość prawną i funkcjonujący obok jednostek sektora finansów publicznych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1581/04). Stosownie do treści art. 3 i 4 Prawa o ochronie środowiska, zarówno status prawny, jak i zadania, dla których powołano wojewódzkie fundusze – o charakterze publicznym - dają podstawę do poddania ich działalności kontroli sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko, zgodnie z którym, czynności, o których mowa w przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów nie można zakwalifikować jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12). Podsumowując tę część wywodu Sąd I instancji uznał za niezasadne twierdzenie funduszu, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, oparte na tezach, iż nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, a Fundusz nie jest organem administracji publicznej i nie może wydawać aktów władczych. Jednakże równocześnie Sąd stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Niedopuszczalność wniesienia skargi określona w tym przepisie występuje między innymi w przypadku, gdy stosownie do treści art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przed wniesieniem skargi nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. Sąd I instancji przyjął, że strona zaskarżając czynność dotyczącą odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyrażoną w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., dokonała jej błędnej kwalifikacji, gdyż zwrot utraconych dochodów jest – zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub umorzeniu postępowania. Zaskarżone pismo jest więc decyzją administracyjną w sensie materialnym, w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Dalej Sąd wskazał, że w stosunku do decyzji o odmowie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie została wyłączona zasada dwuinstancyjności postępowania. Tymczasem od decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. nie zostało wniesione odwołanie, a to czyni skargę niedopuszczalną ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. W podstawie prawnej postanowienia Sąd I instancji powołał art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. II Gmina C. zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez zakwalifikowanie skargi z 19 sierpnia 2013 r. jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina podniosła, że tożsama sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 6/13. Mocą postanowienia z dnia 4 lutego 2013 r., w przywołanej wyżej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. odrzucił skargę. Na szczególną jednak uwagę zasługują motywy uzasadnienia postanowienia Sądu, w zaufaniu do których, Gmina C. sformułowała oraz wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w tej sprawie. Przede wszystkim, w uzasadnieniu cytowanego rozstrzygnięcia, Sąd zauważył, że pismo informujące, iż nie uwzględniono wniosku Gminy, nie było decyzją administracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ani też postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończącym postępowanie, a także postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty. Nie jest także postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.) i w tym stanie rzeczy konieczne było ustalenie, czy owo pismo stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak zauważyła skarżąca, najistotniejsze dla wykazania zasadności niniejszej skargi kasacyjnej, jest stwierdzenie Sądu z uzasadnienia postanowienia z dnia 4 lutego 2013 r. (na str. 5 uzasadnienia), że: "Przesądziwszy zatem o dopuszczalności skargi na czynność WFOŚiGW należy zaznaczyć, że złożenie tego środka zaskarżenia winno zostać poprzedzone skutecznym i terminowym wezwaniem organu administracji do usunięcia naruszenia prawa. Stanowi o tym wprost art. 52 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa". Jak podkreśliła skarżąca, w zaufaniu do takiego stanowiska, prezentowanego przez sądy administracyjne, działała w niniejszej sprawie. Dlatego też, pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. działając właśnie na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwała WFOŚiGW do usunięcia naruszenia prawa. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości, orzeczenie o kosztach postępowania oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli instancyjnej poddane zostało postanowienie Sądu I instancji odrzucające skargę oznaczoną w jego komparycji jako skarga na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej: wojewódzki fundusz) w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Z pisemnych motywów uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zaskarżony akt (czynność) to decyzja administracyjna, a wobec wniesienia skargi na rozstrzygnięcie organu I instancji podlegała ona odrzuceniu w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd I instancji oparł się na poglądzie prawnym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, że "zwrot utraconych dochodów jest – zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.o.l.- czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej". Zauważyć należy, w związku z treścią skargi kasacyjnej, że pogląd wyrażony w tym wyroku stanowił podstawę do zmiany dotychczasowej linii orzeczniczej Sądu I instancji, który uprzednio przyjmował, że zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi czynność z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (taki sam pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 614/13). Wskazać także należy, że pogląd tożsamy z dotychczas prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (przed wydaniem zaskarżonego skargą kasacyjną postanowienia) został wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 387/14. W sprawie tej rozpoznawana była skarga kasacyjna od postanowienia odrzucającego skargę Gminy C. na czynność w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2011, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Uchylając zaskarżone postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest pismo Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmawiające gminie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, co do którego, kognicja sądu administracyjnego winna być oceniona z uwzględnieniem treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a." W obu powołanych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości składów orzekających, że sprawa dotycząca zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości jest sprawą podlegającą kognicji sądu administracyjnego. Pogląd ten wynika także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 339/14, w którego uzasadnieniu przeprowadzono analizę przepisów regulujących zwrot gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku i stwierdzono, że "działanie Funduszu dotyczy czynności z zakresu administracji publicznej odnoszących się do uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tym samym bezczynność Funduszu w tym zakresie wyczerpuje dyspozycję art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.". Pozostając tylko przy powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że o ile kognicja sądu administracyjnego nie budziła wątpliwości, to rozbieżne jest stanowisko, co do formy odmowy zwrotu utraconych dochodów (decyzja administracyjna czy też czynność z zakresu administracji publicznej). W ocenie składu orzekającego w tej sprawie na tle poniżej omówionych regulacji prawnych wyłania się dalej idące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "czy na odmowę zwrotu, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gminie utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, przysługuje skarga do sądu administracyjnego?". Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy, z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Ustęp 7 tego artykułu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, co wynika z potrzeby zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2006 r. określono wzór wniosku i terminy: do jego złożenia, dokonania ewentualnej korekty, sprawdzenia wniosku oraz przekazania na rachunek budżetu gminu środków stanowiącą równowartość utraconych dochodów (§ 2 ust. 2, ust. 3 - 4 i ust. 6 oraz § 3). Zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów wzywa, w trybie określonym w § 2 ust. 7 do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Nieusunięcie braków lub błędów w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Z omówionych dotychczas regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w akcie wykonawczym do tej ustawy wynika, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, z jakich środków prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewódzkiemu funduszowi kompetencje do sprawdzenia wniosku jedynie pod względem rachunkowym i formalnym, oraz do pozostawienia go bez rozpatrzenia, w sytuacjach określonych w § 2 ust. 7. Nakazał również wojewódzkiemu funduszowi przekazanie środków na rachunek budżetu gminy w określonym terminie. W ocenie składu orzekającego, z żadnego z wyżej przytoczonych przepisów nie można wyprowadzić podstawy materialnoprawnej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów. Pomijając na razie kwestię związaną z odpowiedzią na pytanie, czy istnieją przesłanki do przyjęcia, że wojewódzki fundusz jest organem administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, podkreślenia wymaga redakcja art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niewskazująca na organ czy instytucję ochrony środowiska, lecz na źródło finansowania utraconych dochodów z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości jezior i gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, o których stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8a tej ustawy. W objętym skargą kasacyjną postanowieniu Sąd I instancji przyjmując, że odmowa zwrotu utraconych dochodów jest decyzją administracyjną nie wyprowadził żadnej argumentacji prawnej wskazującej na istnienie materialnoprawnej podstawy do jej wydania. Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji oparł się na poglądzie prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12. Jednakże w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądzając, że zwrot utraconych dochodów jest czynnością materialno-techniczną, a "odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej", w istocie, również nie wskazał podstawy prawnej do jej wydania, a z powołanych licznych orzeczeń i poglądów prezentowanych w piśmiennictwie żaden nie odnosi się do zagadnień związanych ze zwrotem gminie utraconych dochodów, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie składu orzekającego występującego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie można przyjmować domniemania decyzji administracyjnej jako formy działania administracji publicznej. Taka koncepcja musi bowiem wynikać wprost z przepisów prawa pozytywnego, a na tle omówionej regulacji wydaje się, że nie istnieją podstawy prawne do jej przyjęcia. Nie można jej wywieść także z przepisów Prawa o ochronie środowiska. Prawo ochrony środowiska, w dużym uproszczeniu rzecz ujmując, przewiduje uchwałodawczą działalność, ale nie wojewódzkiego funduszu, tylko jego organu – rady nadzorczej stanowiąc w art. 400r ust. 4 w związku z ust. 10, że o nieważności uchwały w całości, albo w części orzeka, w drodze decyzji, organ nadzoru w terminie 14 dni od dnia otrzymania uchwały, i że w sprawach stwierdzenia nieważności uchwały stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - ust. 6). Zadania rady nadzorczej wojewódzkiego funduszu zostały określone w art. 400h ust. 1 i ust. 4 Prawa o ochronie środowiska i katalog ten nie obejmuje zwrotu gminom utraconych dochodów, o którym mowa w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei z art. 400k ust. 1 pkt 4 Prawa o ochronie środowiska wynika, w zakresie istotnym dla rozważanego problemu, że do zadań zarządu wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska należy gospodarowanie środkami wojewódzkich funduszy, z zastrzeżeniem uprawnień rad nadzorczych wojewódzkich funduszy. Przyjęcie, że zadanie przypisane zarządowi funduszu, określone przez ustawodawcę jako gospodarowanie środkami wojewódzkiego funduszu obejmuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zmienia tego, że w przepisach Prawa o ochronie środowiska brak jest podstawy prawnej do wydawania przez zarząd decyzji czy też uchwał. Według składu zwykłego Naczelnego Sądu Administracyjnego poważne wątpliwości budzi również przyjęcie poglądu, że odmowa zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Elementem konstytuującym pojęcia aktu lub czynności z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest bowiem m.in. to, że należy on do zakresu administracji publicznej. Wynika to wprost z tego przepisu, jak i z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd prezentowany w doktrynie, iż zakres przedmiotowy aktów lub czynności dotyczących uprawnienia, bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa należy ograniczyć do przepisów materialnego prawa administracyjnego, które wyłączają możliwość podjęcia decyzji, czy postanowienia, wymagają jednak od organu wykonującego administrację publiczną potwierdzenia danego uprawnienia lub obowiązku (vide B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, ZNSA 2006, nr 2, s.12). Zgadza się również z poglądem prezentowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że pojęcie organu administracji publicznej, pomimo braku jego definicji w p.p.s.a., należy rozumieć w sposób szeroki, a zatem w znaczeniu ustrojowym (organu administracji rządowej lub organu jednostki samorządu terytorialnego) lub funkcjonalnym (podmiotu niebędącego organem administracji rządowej, ani organem jednostki samorządu terytorialnego, który bądź na podstawie przepisów szczególnych, bądź na podstawie porozumienia o przeniesieniu kompetencji, jest powołany do załatwienia spraw z zakresu administracji publicznej). Jednakże mimo tych założeń nasuwa się szereg wątpliwości, czy w przypadku wojewódzkiego funduszu mamy do czynienia z organem wykonującym administrację publiczną, a tym samym zakładamy możliwość poddania jego działalności kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd, że istnieją podstawy do dokonywania kontroli sądowoadministracyjnej działań wojewódzkiego funduszu, związanych ze zwrotem gminom utraconych dochodów wyrażony został w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, a w pozostałych orzeczeniach i w zaskarżonym postanowieniu był w pełni aprobowany. Opiera się on na wskazaniu jako podstawy kontroli art. 7 ust. 1 pkt 8a i art. 7 ust. 4 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 14 lit. b) Prawa ochrony środowiska. W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2013 r. NSA stwierdził, że: "W szczególności ten ostatni przepis wskazuje, że . Ponadto z art. 1 pkt 4 p.o.ś. wynika, że z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności: (...) obowiązków organów administracji>. Pojęcie , o którym mowa w art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś., nie oznacza, że chodzi wyłącznie o przepis ustawy Prawo ochrony środowiska, ale także o inne przepisy prawa. W szczególności takim przepisem prawa jest art. 7 ust. 6 u.p.o.l., zobowiązujący wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej do zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przepis ten jest bowiem wprost skierowany do wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i przyznaje on uprawnienie gminom do ubiegania się o zwrot utraconych dochodów, związanych z wprowadzeniem zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości, przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie występującym o wyjaśnienie zagadnienia prawnego ma wątpliwości, czy można przyjąć, że art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wprost skierowany do wojewódzkiego funduszu. Jak już bowiem wskazano określa on jedynie źródło finansowania utraconych dochodów. Ponadto wątpliwości budzi przyjęcie, że z art. 3 pkt 14 lit. b) Prawa ochrony środowiska można wyprowadzić tezę, że wojewódzki fundusz jest organem administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym. Zgodnie z tym przepisem "ilekroć w ustawie jest mowa o organie administracji - rozumie się przez to inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do wykonywania zadań publicznych dotyczących środowiska i jego ochrony. W art. 3 pkt 15 Prawa ochrony środowiska zdefiniowano z kolei pojęcie organów ochrony środowiska – jako organów administracji powołanych do wykonywania zadań publicznych z zakresu ochrony środowiska, stosownie do ich właściwości określonej w tytule VII w dziale I. W dziale II tego tytułu określono instytucje ochrony środowiska, którymi są m.in. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej (art. 386 pkt 3). Tak więc Prawo ochrony środowiska posługuje się pojęciami organu administracji oraz organu ochrony środowiska, a nadto ustanawia organy administracji do spraw ochrony środowiska (art. 376) i instytucje ochrony środowiska (art. 386). Dla ustalenia czy pojęciem organu administracji zdefiniowanym w art. 3 pkt 14 lit. b) tej ustawy objęto również instytucje ochrony środowiska istotna jest treść przepisów, w których ustawodawca posługuje się pojęciem organu administracji. Z przepisów Prawa ochrony środowiska, m.in. - art. 25 ust. 3 (Państwowy monitoring środowiska wspomaga działania na rzecz ochrony środowiska poprzez systematyczne informowanie organów administracji i społeczeństwa o:...), - art. 74 ust. 2 (Wymóg, o którym mowa w ust. 1, uwzględniają w szczególności projektanci oraz organy administracji ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz organy administracji właściwe do spraw wywłaszczania nieruchomości), - art. 79 (Organy administracji, instytucje koordynujące oraz kierujące działalnością naukową i naukowo-badawczą, a także szkoły wyższe, placówki naukowe i naukowo-badawcze, obejmujące swym zakresem działania dziedziny nauki lub dyscypliny naukowe wiążące się z ochroną środowiska, są obowiązane uwzględniać w ustalanych programach oraz w swej działalności badania dotyczące zagadnień ochrony środowiska i badania te rozwijać), - czy też art. 218 (Organ administracji zapewnia możliwość udziału społeczeństwa, na zasadach i w trybie określonych w ustawie z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie pozwolenia zintegrowanego lub decyzji o zmianie pozwolenia zintegrowanego dotyczącej istotnej zmiany instalacji) nie można wyprowadzić takiej tezy. Rozważając to zagadnienie zwrócić należy uwagę na poglądy prawne wyrażane w orzeczeniach Izby Ogólnoadministracyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek odnoszące się do Narodowego Funduszu, ale pozostające aktualne również w stosunku do wojewódzkich funduszy. W postanowieniu z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. akt II OSK 861/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Narodowy Fundusz nie został zaliczony przez ustawodawcę do organów ochrony środowiska wymienionych w art. 376, lecz zgodnie z art. 386 pkt 3 Prawa ochrony środowiska, został określony jako jedna z instytucji ochrony środowiska. Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że ustawodawca świadomie nie chciał Narodowego Funduszu włączyć do grona organów administracji do spraw ochrony środowiska, które wymienił w innym dziale ustawy – Prawo ochrony środowiska. Twierdzenie więc, w tym przypadku, że Narodowy Fundusz jest organem administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, jest jawnym naruszeniem woli ustawodawczy, sprzecznym z ratio legis tej ustawy". Tożsamy pogląd wyrażony został w postanowieniach z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 2379/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 937/10. Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście zauważa odwołanie, tak w przypadku Narodowego Funduszu, jak i wojewódzkiego funduszu, do art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zaliczającego te instytucje do sektora finansów publicznych, jako inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego. Dostrzega jednak, że celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 1- 9 i 11- 42 (art. 400b ust. 2 Prawa ochrony środowiska). Z powołanego uprzednio art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych wynika, że warunkiem zaliczenia wymienionych tam podmiotów do sektora finansów publicznych jest, aby osoba prawna utworzona została na podstawie odrębnej ustawy i w celu wykonywania zadań publicznych. Wojewódzkie fundusze zostały utworzone na podstawie Prawa ochrony środowiska w celu wykonywania zadań określonych w tej ustawie, która w omawianym zakresie nie odwołuje się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do zadań funduszu należy m.in. finansowanie: tworzenia i utrzymania katastru wodnego, przedsięwzięć związanych z ochroną wód, a także ochrona zasobów wodnych kraju (art. 400a ust. 1 pkt 1-3). Sposób finansowania tych zadań został określony w art. 411 Prawa ochrony środowiska, przy czym z ust. 8 tego artykułu wynika, że Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Tej formy prawnej (tj. umowy cywilnej) nie stosuje się tylko do przekazywania środków na nagrody w zakresie określonym w art. 411 ust. 9 Prawa ochrony środowiska. Z omówionych regulacji prawnych zawartych w Prawie ochrony środowiska wynika, że fundusze wojewódzkie realizują zadania publiczne określone w tej ustawie w oparciu o umowy cywilnoprawne. Nadto w Prawie ochrony środowiska ustawodawca nie przewidział dla wojewódzkiego funduszu jakiejkolwiek formy władczej dla tego rodzaju działań. Wręcz przeciwnie, z zacytowanego już art. 411 ust. 8 wynika, że forma pomocy w postaci dotacji, pożyczek oraz przekazywania środków finansowych następuje na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie składu zwykłego Naczelnego Sądu Administracyjnego taka regulacja sprawia, że poważne wątpliwości budzi również pogląd, że odmowa zwrotu gminie utraconych dochodów stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jakkolwiek w rozpoznawanej skardze kasacyjnej problem sprowadza się do oceny zgodności odrzucenia skargi z regulacją zawartą w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., a zatem w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy zaskarżony akt jest decyzją administracyjną, to z uwagi na treść art. 184 p.p.s.a. in fine powstałe wątpliwości mają znaczenie dla jej rozpoznania. Przedstawiając składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezbędne odniesienie się do charakteru sprawy związanej ze zwrotem gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spór w takiej sprawie może obejmować zarówno zasadę, jak i/lub wysokość utraconych dochodów. Dla zobrazowania problemu celowe wydaje się odwołanie do realiów tej sprawy, aczkolwiek bez oceny trafności przyjętych przez fundusz wojewódzki ocen. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. rada gminy w drodze uchwały mogła określić stawkę podatku od nieruchomości od gruntu pod jeziorami, zajętych pod zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych w wysokości nieprzekraczającej rocznie 4,33 zł od 1 ha powierzchni (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b)) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Według twierdzeń wojewódzkiego funduszu we wniosku gmina wskazała stawkę 7.800 zł od 1 ha powierzchni zbiornika wodnego. "Żądanie zapłaty" jak to ujęto w odpowiedzi na skargę kasacyjną "nie służyło zabezpieczeniu gminy przed utratą dochodów, ale de facto miało przyczynić się do bezpodstawnego wzbogacenia" gminy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w art. 177 Konstytucji RP ustanowione zostało domniemanie właściwości sądów powszechnych we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. To na sądach powszechnych spoczywa zasadniczy ciężar sprawowania wymiaru sprawiedliwości, co oznacza, iż w braku wyraźnego zastrzeżenia ustawowego to właśnie sądy powszechne są właściwe do rozpatrzenia sprawy. Oczywiście odmienny jest przedmiot postępowania cywilnego i sądowoadministracyjnego. O tym, co w rozumieniu przepisów k.p.c. jest sprawą cywilną, stanowi art. 1 k.p.c., zaliczając do takich spraw, sprawy z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy i ubezpieczeń społecznych oraz inne sprawy, do których na mocy przepisów szczególnych stosuje się ustawy szczególne. Sprawa cywilna w znaczeniu materialnym, to sprawa, w której ochrona prawna sprowadza się do wywołania skutku w zakresie stosunku cywilnoprawnego sensu largo, którego podmioty, na wypadek sporu, występują jako równorzędni partnerzy. Natomiast w ujęciu formalnym, sprawami cywilnymi są nie tylko sprawy ze swej istoty cywilne, lecz również takie, których rozpoznanie odbywa się według przepisów k.p.c. W orzecznictwie przyjmowane jest szerokie rozumienie sprawy cywilnej, za którą uważa się także sytuacje, gdy zdarzeniem wywołującym skutki cywilnoprawne nie jest czynność prawna, czyn niedozwolony czy bezpodstawne wzbogacenie, lecz akt administracyjny czy inne orzeczenie wywołujące skutki w zakresie prawa cywilnego (vide wyrok SN z 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 16/09, wyrok SN z 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt III CZP 76/07 niepublikowane). Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 2 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.