II GSK 317/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 608/13 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 608/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu skargi "G." Spółki z o.o. w C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zmiany w zakresie proponowanych miejsc urządzania gier po wznowieniu postępowania oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. udzielił G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Wnioskiem z [...] listopada 2009 r. spółka zwróciła się o zmianę powyższej decyzji w zakresie dotyczącym miejsc urządzenia gier na automatach o niskich wygranych określonych w zezwoleniu w pozycjach 14, 19 i 21 na nowe lokalizacje. Ostateczną decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2009 r. odmawiającą zmiany zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gd. z [...] lutego 2009 r. Pismem z [...] października 2012 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją o odmowie dokonania zmian z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 FORTUNA i inni, wskazując, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej O.p.) zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Decyzją z [...] lutego 2013 r. organ odmówił uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia żądania spółki, ponieważ w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak samo, jak decyzja dotychczasowa. Podkreślił, że wynika to nie tylko z treści art. 135 ust. 2 życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej u.g.h.), ale również z faktu, że zezwolenie na prowadzenie gier w przedmiotowym punkcie wygasło na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] sierpnia 2010 r. stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia w części dotyczącej nieuruchomionych 31 punktów gier na automatach o niskich wygranych. Zatem niefunkcjonowanie już w obrocie prawnym decyzji zezwalającej na urządzanie gier w przedmiotowych punktach gier stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy uchylenia decyzji w sprawie zmiany tego zezwolenia. Z ostrożności procesowej organ wskazał końcowo, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie nosi znamion przepisu technicznego. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ potrzymał swoje stanowisko, że uchylenie decyzji w postępowaniu wznowieniowym w efekcie doprowadziłoby do wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak uchylone. Pomimo wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. wniosek spółki o uchylenie decyzji nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie organu art. 135 ust. 2 u.g.h. nie zawiera znamion przepisu technicznego. Tym samym nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej i jest przepisem obowiązującym. Unormowanie zawarte w art. 135 ust. 2 u.g.h. powoduje bowiem jedynie ograniczenie możliwości zmiany zezwolenia w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych i nie sposób wykazać, że może mieć istotny wpływ na obrót czy też właściwości produktów, jakimi są automaty do gry. Faktem jest, że liczba automatów do gier o niskich wygranych funkcjonujących na polskim obszarze stopniowo uległa zmniejszeniu, jednakże nie jest to równoznaczne z ograniczeniem ich obrotu. W uzasadnieniu wskazano dodatkowo, że do ograniczenia wielkości użytkowania i obrotu automatami do gry jako towarem doszło niezależnie od działań ustawodawcy czy organów podatkowych z powodów leżących wyłącznie po stronie przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że aby art. 245 § 1 pkt 3 O.p. mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia należy wykazać, że 1/ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z dnia 19 lipca 2012 r. (wydany w sprawach połączonych C-214/11, C-213/11 oraz C-217/11) miał wpływ na treść weryfikowanej decyzji (tj. decyzji Dyrektora Izby Celej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. [...] o odmowie zmiany miejsc gry); 2/ w wyniku uchylenia ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak samo, jak decyzja dotychczasowa. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organów obu instancji nie wynika w istocie, by organy stały na stanowisku, iż ww. orzeczenie ETS miało wpływ na treść wydanej (weryfikowanej) decyzji z [...] kwietnia 2010 r., gdyż organy obu instancji twierdzą, że stanowiący podstawę prawną weryfikowanej decyzji art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest "przepisem technicznym", a w konsekwencji jako przepis niepodlegający notyfikacji mógł stanowić podstawę prawną weryfikowanej decyzji. Przyjmując takie stanowisko należało konsekwentne zatem uznać, że ww. orzeczenie ETS nie miało wpływu na treść weryfikowanej decyzji, a zatem nie wystąpiła podstawa wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z takim stanowiskiem – odnośnie charakteru "przepisu technicznego" art. 135 ust. 2 u.g.h. – Sąd nie zgodził się. Skoro organy zajęły jednak takie stanowisko prawne, to konsekwentnym i prawidłowym działaniem winno być wydanie rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., a nie w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ O.p. W ocenie Sądu art. 135 ust. 2 u.g.h. ma charakter "przepisu technicznego" w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 98.204.37 ze zm.). Konsekwencją przyjęcia, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest "przepisem technicznym" i stwierdzenia, że przed uchwaleniem u.g.h. nie został on poddany procedurze notyfikacji, musi być uznanie, że przepis ten nie może być stosowany (jest bezskuteczny). Uznanie z kolei tego przepisu za bezskuteczny prowadzi do wniosku, że nie mógł i nadal nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego. Skoro zatem weryfikowana w trybie wznowienia ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] kwietnia 2010 r. dotycząca odmowy zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych została wydana w oparciu o przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. (który na podstawie dokonanej w oparciu o wyrok ETS oceny prawnej nie mógł być stosowany), to zaistniała podstawa wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. wydane dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11, C-214/11, C-217/11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości miało wpływ na treść wydanej (weryfikowanej) decyzji. W tej sytuacji należało dokonać oceny zasadności eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] kwietnia 2010 r. Zdaniem WSA stwierdzenie wydania orzeczenia ETS z 19 lipca 2012 r. i wykazania wpływu tegoż orzeczenia na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] kwietnia 2010 r. (wskutek uznania art. 135 ust. 2 u.g.h. za przepis techniczny i przyjęcia niemożności jego stosowania na skutek braku przeprowadzenia procedury notyfikacyjnej) obligowało organy do uchylenia ww. decyzji w trybie wznowienia postępowania. Sąd I instancji uznał, że pomimo zaistnienia pozytywnej przesłanki wznowieniowej (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) organy powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ O.p. odmówiły uchylenia decyzji dotychczasowej (tj. decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r.), gdyż błędnie przyjęły, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Ponowne (dokonywane w wyniku wznowienia postępowania) rozpoznanie i rozstrzygnięcie weryfikowanej sprawy dokonywane jest każdorazowo w świetle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydawania przez organ decyzji. W ocenie WSA fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zezwalającej na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej punktów gier objętych wnioskiem o wznowienie nie dawał organom możliwości wydania decyzji o odmowie uchylenia dotychczasowej (weryfikowanej) decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a/ O.p., z uwagi na to, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak samo, jak decyzja dotychczasowa (weryfikowana decyzja z [...] kwietnia 2010 r.). Przyjęcie, że w obrocie prawnym nie obowiązuje już decyzja (zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych) w zakresie lokalizacji miejsc gry, których dotyczyła weryfikowana decyzja z [...] kwietnia 2010 r. uniemożliwia merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie i rozstrzygnięcie weryfikowanej sprawy. Oznacza to, że nie jest możliwe, aby - w takim stanie faktycznym i prawnym – Dyrektor Izby Celnej w G., po wznowieniu postępowania, wydał decyzję rozstrzygającą weryfikowaną sprawę tak samo, jak czyniła to decyzja dotychczasowa, tj. odmówił zmiany zezwolenia w zakresie proponowanych (tych konkretnych) miejsc gry (a więc wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty w rozumieniu art. 207 § 2 in principio O.p.). Eliminacja zezwolenia w części dotyczącej wnioskowanych do zmiany lokalizacji punktów gry odnosi ten skutek, że nie jest możliwe rozpoznanie wniosku o zmianę miejsc gry co do istoty – brak jest bowiem przedmiotu sprawy, do którego w istocie odnosi się żądanie strony. Skoro zezwolenie w części dotyczącej miejsc urządzania gier objętych wnioskiem o zmianę lokalizacji już nie obowiązuje, to prowadzenie postępowania i orzekanie w przedmiocie zmiany tych miejsc (lokalizacji) jest bezprzedmiotowe, co pociąga za sobą konieczność zakończenia postępowania wznowieniowego rozstrzygnięciem "istoty sprawy" poprzez umorzenie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia z [...] lutego 2009 r. w zakresie wnioskowanych lokalizacji punktów gier na automatach (na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 207 § 2 in fine O.p.). W weryfikowanej ponownie (co do istoty) sprawie brak jest jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej to postępowanie – brak jest przedmiotu sprawy, czyli interesu prawnego, o którym należy rozstrzygnąć w sprawie. Zdaniem WSA, wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia w części dotyczącej wnioskowanych do zmiany lokalizacji punktów gry kreuje nową sytuację faktyczno-prawną, istotną z punktu widzenia oceny zasadności (przedmiotowości) prowadzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i orzekania w tym postępowaniu co do istoty w zakresie zmiany lokalizacji "wygasłych" już miejsc prowadzenia gier. Na skutek bowiem uprzedniego "wygaszenia" przedmiotowych miejsc gry, objętych przez stronę wnioskiem o zmianę ich lokalizacji, merytoryczne (a więc co do istoty sprawy) rozpoznanie żądania strony stało się niemożliwe, a zatem postępowanie w tym przedmiocie jest bezprzedmiotowe, co obliguje organ do podjęcia - po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. - rozstrzygnięcia o uchyleniu dotychczasowej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w części dotyczącej zmiany lokalizacji przedmiotowych miejsc gry. Ponieważ stwierdzona wadliwość dotyczy wyłącznie prawidłowości procesowego rozstrzygnięcia na skutek błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego (tj. niewłaściwego zastosowania art. 135 ust. 2 u.g.h.) i nie wymaga prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, Sąd postanowił uchylić wyłącznie decyzję organu II instancji. Wskazał, że organ odwoławczy – korzystając z kompetencji reformatoryjnych określonych w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. – dokona prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy mając na uwadze wyrażoną w niniejszym orzeczeniu opinię prawną. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wyrokowi WSA naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie zakresu kontroli decyzji Dyrektora IC w G., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit a i § 2 oraz art. 253a § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ oparł rozstrzygnięcie na błędnej podstawie prawnej, 3) art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ wadliwe uzasadnienie wyroku, 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak analizy, czy stwierdzone przez WSA naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu argumentacji w powyższym zakresie i zawarcie błędnych wskazań dla organu, 5) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA przy wyrokowaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy; oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej u.g.z.w.) poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że cechy odnoszące się do określonego rodzaju działalności gospodarczej powodują, że możliwe jest uznanie istnienia specyficznego produktu, jakim są automaty do gier o niskich wygranych, 2) art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 135 ust 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy podlegał notyfikacji Komisji w trybie przepisu art. 8 ust. 1 dyrektywy a wobec jej braku przepis ten nie mógł być stosowany w stosunku do podmiotów gospodarczych i innych jednostek przez organy administracji publicznej. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia (jednakże w zakresie, który nie miał wpływu na wynik sprawy), odpowiada prawu. Uzasadniając zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, Dyrektor IC zmierzał do wykazania, że wbrew stanowisku Sądu I instancji (którego WSA nie miał ani wyjaśnić, ani powołać podstawy prawnej), przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie istniał obowiązek notyfikacji tego uregulowania na podstawie art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, a oparcie decyzji na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 O.p. oraz art. 253a O.p. prowadziło do takiego samego skutku – nieuwzględnienia wniosku strony o zmianę decyzji ostatecznej i jeżeli było rozstrzygnięcie nieprawidłowe - to tylko formalnie, i nie miało wpływu na wynik sprawy (czego zresztą WSA miał nie analizować). Przede wszystkim przypomnieć należy, że ocenie Sądu I instancji podlegała decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym. Istotą postępowania wznowieniowego jest sprawdzenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku stwierdzenia takiej wady – sprawdzenie, czy nie wpłynęła ona na treść decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest więc instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1545/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które otwiera postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. W przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny, organ przeprowadza postępowanie w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, której postępowanie dotyczy oraz wydania jednego z rodzajów decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, określonych w art. 245 § 1 O.p. Decyzja taka zawiera rozstrzygnięcie zarówno co do podstaw wznowienia, jak i co do istoty sprawy objętej wznowionym postępowaniem, w którym wydana była decyzja ostateczna. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy w wyniku wznowienia postępowania, w myśl art. 245 § 1 pkt 1 O.p., może nastąpić zarówno przez zmianę merytoryczną treści decyzji ostatecznej, jak i ustalenie, że prowadzenie w sprawie postępowania jest bezprzedmiotowe, co uzasadnia wydanie decyzji o umorzeniu postępowania (przy czym nie chodzi o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wznowienia, ale o niemożliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej). W sytuacji, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, to odmawia uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Natomiast w razie stwierdzenia, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia wymienionych w pkt 1-11 art. 240 § 1 O.p., organ nie może przejść do merytorycznego rozpoznania sprawy i obowiązany jest wydać decyzję o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., choćby nawet dostrzegał inne wady decyzji, jednak niewymienione w art. 240 § 1 tej ustawy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, dla organu zasadnicze znaczenie miała okoliczność, że wspomniane orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie miało wpływu na treść decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., gdyż Dyrektor IC wykazał, w świetle zaleceń tego wyroku, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, nie podlega notyfikacji i tym samym mógł stanowić podstawę prawną wydania weryfikowanego w postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięcia. Jednakże w takiej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, jako podstawę decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym organ powinien był powołać, jeżeli już to art. 240 § 1 pkt 2 O.p., a nie art. 240 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Sąd I instancji nie podzielił opinii Dyrektora IC co do braku "charakteru technicznego" regulacji art. 135 ust. 2 u.g.h. Ta odmienna ocena charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h., zdaniem WSA, oznaczała, że zaistniała podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a wydane w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczenie Trybunału miałoby wpływ na treść weryfikowanej decyzji. Jednakże kierując się zasadą, że po wznowieniu postępowania rozstrzyganie co do weryfikowanego rozstrzygnięcia dokonywane jest w świetle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji, Sąd stwierdził, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdzająca wygaśnięcie udzielonego spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w części dotyczącej 31 punktów (w tym punktów objętych decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r.). Ta okoliczność, w ocenie WSA, miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego. Oznaczała bowiem, że zezwolenie w części dotyczącej miejsc urządzania gier objętych wnioskiem o zmianę lokalizacji już nie obowiązuje i prowadzenie postępowania, i orzekanie w przedmiocie zmiany tychże miejsc stało się bezprzedmiotowe. Tym samym organ powinien wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 207 § 2 O.p. umarzającą postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia z dnia [...] lutego 2009 r. Ze stanowiskiem Sądu I instancji, co do sposobu rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego należy się w pełni zgodzić. Według art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem stwierdzenie wydania przez TSUE w dniu 19 lipca 2012 r. omawianego orzeczenia stanowiło formalną przesłankę wznowienia postępowania, zwłaszcza że w dacie wydawania weryfikowanej decyzji ([...] kwietnia 2010 r.) wyroku tego jeszcze nie było i nie mogło być. Ocena skutków tego orzeczenia na regulacje ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. art. 135 ust. 2, nie mogła mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu wznowieniowym z uwagi na ostateczną decyzję Dyrektora IC stwierdzającą wygaśnięcie udzielonego spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w części dotyczącej zmiany lokalizacji miejsc gry. Dlatego, skądinąd słuszne stanowisko organu, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie ma technicznego charakteru w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE i tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy nie podlegał notyfikacji, a w konsekwencji mógł być podstawą wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest, że zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt II.1 i 2 oraz naruszenia przepisów postępowania – art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (sformułowane w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej) podnoszący zarzut nierozważenia wszystkich argumentów organu dotyczących braku technicznego charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. i braku konieczności jego notyfikacji oraz naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (sformułowany w pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej) wskutek przyjęcia błędnego stanu sprawy przy wyrokowaniu z uwagi na wybiórczą i niepełną ocenę jedynie danych dotyczących automatów do gier o niskich wygranych, należało uznać za nieuzasadnione. Organ bowiem nie uwzględnił, że w dacie wydawania zakwestionowanej przez WSA decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej nie istniał już przedmiot postępowania – zezwolenie w takim zakresie, w jakim dotyczył je wniosek o zmianę lokalizacji punktów gier. Przesłankę umorzenia postępowania formułuje art. 208 § 1 O.p., stanowiąc, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13, Lex nr 1592023). Umorzenie postępowania łączy się z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis ten kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość, czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, Lex nr 1598430). Zatem Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że brak zastosowania w sprawie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 207 § 2 in fine O.p. stanowił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie chodzi tylko o to, że wniosek spółki nie został pozytywnie dla niej załatwiony, ale istotne są podstawy rozstrzygnięcia, skoro przepis art. 207 § 2 O.p. wyraźnie rozdziela decyzje, które rozstrzygają sprawę co do jej istoty od decyzji, które w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji. Słuszność stanowiska Sądu I instancji potwierdza wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. wydany w sprawie II GSK 2454/13, na mocy którego uchylono z kolei orzeczenie WSA w G. w sprawie III SA/Gd 625/13 przywoływane przez Dyrektora IC na poparcie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej (i oddalono skargę). W ten sposób zostało zaakceptowane rozstrzygnięcie Dyrektora IC, takie jak zalecił Sąd i instancji w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 O.p. oraz art. 253a O.p. (ujęty w pkt I.2) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (opisany w pkt I.4), jak i zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie przekroczył swojej kognicji jednoznacznie przedstawiając organowi zalecenia i wskazując naruszone przepisy postępowania. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.