II GSK 724/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1623/13 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "P." Spółki z o.o. w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1623/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych - uchylił postanowienia: zaskarżone oraz poprzedzające je Naczelnika Urzędu Celnego w B.. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] marca 2013 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo spółki dotyczące uzupełnienia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych: P. [...] w B. w części dotyczącej wycofania z dniem 30 marca 2013 r. z eksploatacji automatu Silver Shark nr fabryczny [...] i włączenia z dniem 1 kwietnia 2013 r. do eksploatacji automatu Silver Shark nr fabryczny [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. cofnął stronie zezwolenie z dnia 14 stycznia 2008 r., na podstawie którego urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia i postanowieniem z dnia [..] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W podstawie powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.). Zauważył, że w myśl art. 30 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty podlega m.in. przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h.) oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Z kolei w art. 64 ust.1 u.s.c. wprowadzono ogólną zasadę, w myśl której w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, o której mowa w art. 30 ust.2 pkt 2-4 u.s.c. właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 u.s.c. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej instytucja sprawdzenia dotyczy wyłącznie ściśle określonej grupy podmiotów prowadzących legalnie działalność podlegającą kontroli, które uprzednio dokonały szeregu czynności, w tym między innymi uzyskały w trybie administracyjnym stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności podlegającej ograniczeniom. Organ odwoławczy stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. W rozpatrywanej sprawie zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa śląskiego zostało cofnięte powołaną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2012 r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Powołując się na treść art. 239a. O.p., że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Celnej uznał, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne zaś podlegają wykonaniu. Kierując się przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.a.), w tym jej art. 3 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 656/05, organ odwoławczy uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek i nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem, skoro nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Złożenie przez spółkę odwołania od omawianej decyzji, nie powoduje, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w zezwoleniu, które zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Organ przyjął, że decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, a ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Odwołując się do treści art. 165 § 3 O.p. i art. 165a O.p. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że według art. 165a § 1 O.p. przesłanką odmowy wszczęcia postępowania jest wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Zatem powinnością organu podatkowego jest ustalenie, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Przytaczając przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte organ stwierdził, że jest władny orzekać jedynie wówczas, gdy istnieje zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. W ocenie organu, w badanej sprawie prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć. Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż mimo lakoniczności, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie konieczne elementy uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu odnoszącego się do art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż działalność prowadzona przez spółkę po doręczeniu jej nieostatecznej decyzji organu I instancji, stała się niezgodna z tymi przepisami. Co do naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, z późn. zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE) organ odwoławczy podzielił pogląd tego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym stwierdzono, że uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości - uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, gdyż dyrektywa 98/34/WE przewiduje zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. W tej kwestii Komisja odesłała do ustaleń sądu krajowego składającego pytanie prejudycjalne. Jednocześnie w pkt 76-78 Komisja podkreśliła, że TSUE w swoim orzecznictwie dotyczącym gier hazardowych wielokrotnie uznał, że względy wiążące się z przeciwdziałaniem zagrożeniu uzależnienia graczy od hazardu należą do celów, które mogą być uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego uzasadniające ograniczenia podstawowych swobód traktatowych. Podkreśliła, że sporne regulacje krajowe, które stanowią ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogą być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowują większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałaniu uzależnieniu od hazardu. Od powyższej decyzji spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd uznał skargę za zasadną. Za zasadniczy problem do rozważenia Sąd uznał kwestię wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważył, że w myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji nie podzielił interpretacji powyższej regulacji zaprezentowanej przez organy, uznając za prawidłowy pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Uznał za właściwy wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario, przyjął, że podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi". Zauważył też, że art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, a tym samym nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Sąd podzielił także argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. ,sygn. akt II FSK 1411/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Zdaniem WSA, obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a O.p. Potwierdza to stanowisko także treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego ‘wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego". W konkluzji Sąd rozpoznający sprawę uznał, że na podstawie art. 239a O.p. niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność spółki w tym zakresie. Sąd doszedł do wniosku, że w sytuacji uwzględnienia w istocie najdalej idącego zarzutu skargi zbędnym stało się rozważanie pozostałych zarzutów, zwłaszcza, że wszystkie wyrastały z podstawowego założenia, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Wobec powyższego postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględnił to, że wniosek dotyczył zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, bo tak określił tę instytucję prawodawca, a nie zmian akt weryfikacyjnych. Zastrzeżenie to nie przesądzało o końcowym wyniku samego postępowania. Od wyroku tego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Celnej w K. Zaskarżył wyrok w całości. Wnosił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 239a O.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji, a co za tym idzie, nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, ze decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca stronie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie, 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 239a O.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że organ który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia i nie może on treści własnego rozstrzygnięcia pominąć także w innych postępowaniach, 3) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 u.g.h. przez niezastosowanie, że przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych, 4) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do jej zarzutów w kolejności przedstawionej w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 239a O.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Zauważa także, że aczkolwiek przepis postępowania można naruszyć w takich samych formach, jak przepis prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez niezastosowanie, jak i niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni), to nie sposób przyjąć za prawidłową redakcję zarzutu, który opiera się na naruszeniu prawa "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Podkreślenia przy tym wymaga, że stan faktyczny tej sprawy jest niesporny – w dacie orzekania przez organy obu instancji skarżąca spółka legitymowała się ostateczną decyzją zezwalającą na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Uprawniony organ I instancji cofnął to zezwolenie, przy czym decyzja ta nie miała przymiotu decyzji ostatecznej. Tych ustaleń nie kwestionuje skarżący organ, a tym samym nie wiadomo na czym polegał ten alternatywny błąd subsumcji. Wykładając art. 239a O.p. Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, "że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym". Opowiadając się, acz niespójnie, za szerokim rozumieniem pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a O.p. Sąd I instancji stwierdził, że obecność art. 239g O.p. dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale "Wykonanie decyzji" wytrąca argument o wąskim rozumieniu tego pojęcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w oderwaniu od poglądu Sądu I instancji w uzasadnieniu omawianego zarzutu usiłuje wykazać, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest decyzją nakładającą obowiązek i nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Analiza treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku wskazuje jednoznacznie, że Sąd nie wyraził takiego poglądu. Wręcz przeciwnie, podkreślił, co już wcześniej zacytowano, że "wykonalność" decyzji, o której mowa w art. 239a O.p. nie została ograniczona wyłącznie do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych względów za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 239a O.p. postawiony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. W kolejnym zarzucie kasator uznał, że doszło do naruszenia art. 239a O.p. przez "błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że organ, który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia i nie może on treści własnego rozstrzygnięcia pominąć także w innych postępowaniach". Jest rzeczą oczywistą, że powołany w tym zarzucie przepis nie statuuje zasady związania organu decyzją od chwili jej doręczenia. Kwestię tę reguluje art. 212 O.p. powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale nie w kontekście zarzutu, tylko na marginesie rozważań. Z tego względu i ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenie art. 8 u.g.h. przez " błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". Przepis ten stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej Nie wymaga głębszego wywodu pogląd, że nie jest to przepis prawa materialnego, jak to wskazano w skardze kasacyjnej. Użycie przez ustawodawcę odesłania "odpowiednio" oznacza, że przy wykładni przepisów prawa należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Podmiot stosujący prawo ma zatem do wyboru pełen wachlarz możliwości od zastosowania wprost lub z pewnymi modyfikacjami przepisów Ordynacji podatkowej, aż do braku możliwości ich zastosowania w ogóle. Tego typu odesłanie zostało wprowadzone po to, aby organ miał do dyspozycji pewną swobodę decyzyjną, co do tego jak w określonej kategorii spraw i w określonym stanie faktycznym zastosować przepisy, do których odsyła ustawa (por. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2361/13 i 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 199/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym należy stwierdzić, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących wykonalności decyzji. Zatem w tej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, i do przepisów tej ustawy – a ściślej rzecz ujmując art. 239a O.p. - odniósł się Sąd I instancji, a nadto, co wymaga wyraźnego podkreślenia, również autor skargi kasacyjnej, opierając środek odwoławczy przede wszystkim na zarzucie naruszenia tego przepisu O.p. Zauważyć także należy, że w istocie zarzut naruszenia art. 8 u.g.h. zmierza do wykazania, że w przypadku decyzji o cofnięciu zezwolenia "nie można mówić, iż nakładają one obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 239a O.p.". Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony. To sprawia, że nie poddaje się on ocenie merytorycznej, a tym samym jest nieusprawiedliwiony. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz.U. 2013 poz. 461) orzekł jak w sentencji.