III FSK 1256/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 608/24 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW1.4123.45.2023.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 608/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. A. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. 1.2. Decyzją z 19 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, za zaległości G. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec, sierpień i wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, a także umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił stwierdzając, że spółka trwale zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań już w 2011 r. W 2013 r. pojawiły się pierwsze zaległości na rzecz podmiotów prywatnych. Z kolei w 2017 r. spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych. Należy zatem przyjąć, że w latach 2011-2019 spółka cały czas generowała zadłużenie, była zatem niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Wniosek o ogłoszenie upadłości miała natomiast obowiązek złożyć w terminie 2 tygodni, od pojawienia się stanu niewypłacalności. Przyjmując nawet, że konieczne do tego było posiadanie co najmniej dwóch wierzycieli, to "właściwy czas" nastąpił w 2013, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero pod koniec 2019 r. Z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. wynika, że jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, to członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeśli wykaże, że w jego przypadku niezrealizowanie wspomnianego obowiązku miało charakter niezawiniony. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżący niczego takiego nie wykazał. Powołane przez niego okoliczności w żaden sposób nie tłumaczą dlaczego przez tyle lat zwlekano ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie - w razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona: wnoszę o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane przez skarżącego okoliczności nie stanowią o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazywanym przez sąd pierwszej instancji (i organy skarbowe) nastąpiło bez winy skarżącego. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. 3.4. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n."), w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). 3.5. W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostawało, że spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec organu podatkowego oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zaległości strony dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych od sierpnia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od stycznia do listopada 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., od kwietnia do września 2019 r., składek na FUS od kwietnia 2011 r. do stycznia 2020 r., FUZ za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2020 r., a także FP za okres od października 2011 r. do września 2019 r. Urząd Miasta [...] W. poinformował, że spółka posiada zaległość z tytułu opłaty dodatkowej nałożonej przez Zarząd Dróg Miejskich. Ze spisu wierzycieli spółki znajdującego się w aktach upadłościowych wynika, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań począwszy od 2013 r. wobec E. na kwotę 1.535,76 zł, z także w 2014 r. wobec: G. na kwotę 462.789 zł z terminem płatności od 29 lipca 2014 r., [...] Bank S. na kwotę 80.000 zł z terminem płatności od 4 lutego 2014 r., M. G. na kwotę: 6.129,22 zł z terminem płatności od 16 listopada 2014 r., 190.000 zł z terminem płatności od 16 grudnia 2014 r., E. na kwotę 3.690 zł z terminem płatności w 2014 r., F. Sp. z o.o. na kwotę 1.627,68 zł z terminem płatności w 2014 r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec innych licznych wierzycieli w 2016 r. aż do 2019 r. Należało za to uznać, że spółka trwale zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań już w 2011 r. (vide kolejne zaległości na rzecz ZUS). W 2013 r. pojawiły się pierwsze zaległości na rzecz podmiotów prywatnych. Z kolei w 2017 r. spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych. Należy zatem przyjąć, że w latach 2011-2019 spółka cały czas generowała zadłużenie, była zatem niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Wniosek o ogłoszenie upadłości miała natomiast obowiązek złożyć w terminie 2 tygodni, od pojawienia się stanu niewypłacalności. Przyjmując nawet, że konieczne do tego było posiadanie co najmniej dwóch wierzycieli, to "właściwy czas" nastąpił już w 2013, a natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wpłynął na Biuro Podawcze Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. dopiero 20 grudnia 2019 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był zatem wnioskiem spóźnionym. 3.6. Należy zauważyć, że żadne ustalenia wewnątrzzakładowe w spółce kapitałowej nie wpływają na zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zarząd (w tym wypadku skarżący) nie może zatem tłumaczyć się powierzeniem koordynacji obsługi rachunkowo-finansowej oraz prowadzenia rachunkowości i kwestii podatkowych innej osobie i na nią przerzucać winę za niezłożenie wniosku we właściwym czasie. Obowiązkiem każdego członka zarządu jest bowiem świadome zarządzanie spółką, w tym w szczególności posiadanie wiedzy o sytuacji finansowej. Należy zauważyć, że w przeciwnym wypadku bardzo łatwo byłoby scedować kontrolowanie finansów spółki kapitałowej na podmiot spoza kręgu osób solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe, zaś niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tłumaczyć "usprawiedliwionym" brakiem rozeznania co do stanu zaległości podatkowych. To również zarząd odpowiada za prowadzenie spraw spółki kapitałowej, to członków jej zarządu obciążają podnoszone w skardze braki w dokumentacji księgowej. Odpowiedzialność ta dotyczy również powierzenia zadań w zakresie księgowości nieodpowiedniej osobie oraz ewentualny brak nadzoru nad taką osobą. Należało zatem uznać, że skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie było z jego strony efektem niezawinionego działania bądź zaniechania. W konsekwencji należało uznać, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. jest bezzasadny. 3.7. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski