III FSK 1494/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 586/19 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 1 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 2 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 586/19, oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 1 marca 2019 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji SKO pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to w skutek: — pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S. które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz — uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania"; — uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają instalacje nie zainstalowane w obiekcie (budynku), podczas gdy trwale, fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami przesądza o tym, że zarówno elementy konstrukcyjne, jak i same instalacje należy uznać za części składowe budynku, - wyniku czego sąd pierwszej instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. - na podstawia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 2. art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Zarządzeniem z 20 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Pismem z 16 stycznia 2023 r. skarżąca przedstawiła argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutów wprost wyszczególnionych w petitum skargi kasacyjnej. W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477). W sprawie niniejszej strona skarżąca pominęła w deklaracji środki trwałe klasyfikacji 211 będące budowlami, a także ustaliła wartość budowli lub ich części bazując na opinii firmy B., która została przez organy podatkowe odrzucona jako nierzetelna merytorycznie i niezgodna z celem, jakim było określenie wielkości udziałów kosztów drążenia pustej przestrzeni w górotworze w koszcie historycznym wyrobiska. Strona skarżąca zaniechała de facto wyjaśnienia spornych kwestii z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, który z mocy art. 197 § 1 o.p. jest do takiej czynności procesowej powołany. Podatnik, w przypadku wad opinii, ma prawo jej kwestionowania i ewentualnie wnioskowania o powołanie nowego biegłego z danej dziedziny, na okoliczności istotne dla sprawy. Nieskuteczne jest natomiast poprzestawanie na ustaleniach biegłego powołanego przez stronę, które to ustalenia zostały zakwestionowane przez organ. Opinia taka bowiem nie ma waloru opinii, o której stanowi art. 197 § 1 o.p. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej organy podatkowe trafnie nie uwzględniły przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B. nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. albowiem firma ta nie przesądziła w sposób ostateczny jaka jest wartość poszczególnych budowli określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. W konsekwencji organ podatkowy miał uzasadnienie prawne i faktyczne do określenia tej wartości na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem NSA wywołana przez organ podatkowy opinia biegłego objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. Ustaleń biegłego strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, o czym może świadczyć chociażby fakt, że nie postawiła skarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia art. 197 o.p. Biegły stwierdził, że wykazane środki trwałe spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów Prawa budowlanego za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Przyporządkował obudowy górnicze do pojęcia konstrukcji oporowych (tuneli) z art. 3 pkt 3 P.b., dokonując wykładni tego pojęcia, podkreślił funkcję przenoszenia naporu mas skalnych i obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała, co kwalifikuje obudowę górniczą jako konstrukcję oporową. Zdaniem Sądu kasacyjnego skoro opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych konkluzji, to nie było podstaw, aby organy miały nie oprzeć się w swoich ustaleniach na tej opinii. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczących uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia ta została wyjaśniona przez biegłego, który na rozprawie w postępowaniu odwoławczym opisał przebieg tworzenia skrzyżowania czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia, z załączonymi materiałami poglądowymi wyglądu i konstrukcji skrzyżowań i zaznaczył, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Zatem właściwie sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wywiódł, że zarzut o uwzględnieniu kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk, należy uznać za niezasadny. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydanej w sprawie opinii zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd natomiast przeanalizował opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i wypowiedział się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie, uznając, że wyjaśnienia biegłego, na których organy się oparły są jasne oraz uzasadnione. Niezasadny jest również zarzut odnoszący się do wadliwego ujęcia w podstawie opodatkowania instalacji sieciowych związanych z budynkami. W uzupełniającej opinii biegły przypisał przedmiotowe środki trwałe do odpowiednich kategorii Prawa budowlanego z wyraźnym wskazaniem, które środki trwałe spełniają, a które środki nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 3 bądź art. 3 pkt 9 P.b., jak również dokonał ich charakterystyki. Ponadto organy podatkowe prawidłowo odwołały się do ustaleń poczynionych podczas oględzin, z udziałem biegłego, za wcześniejsze lata podatkowe uznając, że na przestrzeni lat ten stan faktyczny się nie zmienił, w każdym razie strona skarżąca nie wykazała, że przebieg instalacji elektrycznej na przestrzeni tych lat się zmienił, w sposób mający wpływ na kształtowanie podstawy opodatkowania. W konsekwencji samorządowe organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe instalacje elektryczne do podstawy opodatkowania. Dzieląc instalacje (sieci) na te, które stanowią samodzielną budowlę, urządzenie budowlane oraz te, które stanowią część budynku, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął za wyrokiem NSA z 24 czerwca 2015 r. (II FSK 1792/12), że sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowi odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że opinia biegłego powołanego przez te organy miała przesądzające znaczenie, a strona skarżąca tej okoliczności skutecznie nie zakwestionowała. O skrupulatności działania sądu pierwszej instancji może świadczyć fakt szczegółowego odniesienia się zarówno do opinii pisemnej, jak i uzupełniającej, uwzgledniającej wątpliwości wynikłe w toku postępowania podatkowego, jak i wypowiedzi biegłego na rozprawie administracyjnej. Na marginesie tych wywodów, należy podnieść, że okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy były już przedmiotem szeregu rozstrzygnięć w tożsamych sprawach WSA w Gliwicach, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, szeroko przez sąd pierwszej instancji przywołanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej nie zaistniały żadne uzasadnione okoliczności, by od ukształtowanej linii orzeczniczej odstąpić. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji strony skarżącej zaprezentowanej w piśmie z 16 stycznia 2023 r., a dotyczącym uzupełnienia uzasadnienia podstaw kasacyjnych z uwagi na to, że wywody tam zawarte, zwłaszcza w zakresie materialnoprawnym, przekraczają ramy art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Brolik sędzia del. WSA Bogusław Woźniak