III FSK 1916/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 729/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 729/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o. o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. sp. z o. o. w Ł. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r., poz.1300) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strona nie dokonała wydatków na wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych albowiem wydatek w ramach w/w przepisu był niecelowy, gdyż nie stanowił wyposażenia stanowiska pracy konkretnych pracowników niepełnosprawnych, a także nieoszczędny - co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 4a w/w rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż dokonany wydatek nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji, kiedy został zakupiony dla osób niepełnosprawnych na wyposażenie stanowisk pracy (przesłanka celowości), a dodatkowo brak jest uzasadnienia w zakresie niespełnienia przesłanki doboru optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów (przesłanka oszczędności), 3. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - zasady przekonywania - poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, zwłaszcza w zakresie niespełnienia przez skarżącego przesłanki braku celowości a przede wszystkim braku oszczędności, 4. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 121 Op. - zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego - poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu rozstrzygnięciu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty: I. na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, II. na podstawie art. 203 P.p.s.a. Spółka wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 729/19 na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: "P.p.s.a.", jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (wyroki NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14 oraz z 28 kwietnia 2021 r. III FSK 3233/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33 - 39). Innymi słowy, Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15 - CBOSA). Wymaga odnotowania, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania, tym samym nie podważono ani ustaleń faktycznych przyjętych za miarodajne przez Sąd pierwszej instancji, ani prawidłowości dokonanej przezeń oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zaś nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 306a § 3 O.p., który stanowi, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Istotą podniesionych przez stronę zarzutów jest, jak się wydaje wadliwa, wbrew przedstawionym dokumentom i wyjaśnieniom Spółki, odmowa wydania zaświadczenia. Zatem, organ wadliwie ocenił, że wydatki z funduszu rehabilitacji nie zostały poniesione na cele preferowane. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli wyrażonego w tym zakresie stanowiska i orzeka w warunkach związania nim. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, wedle których najogólniej rzecz ujmując Spółka nie wykazała bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przez Sąd I instancji przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowią odpowiednio: środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a); warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów (§ 4a). Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Skoro zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został podważony - a nawet nie podjęto próby jego podważenia poprzez przytoczenie adekwatnych zarzutów - to należało przyjąć, że okoliczności sprawy kształtują się w ten sposób, jak opisał Sąd I instancji. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że wydatki Spółki co do których wnioskowała o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis nie zostały poniesione na wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych oraz, że nie spełniają warunku celowości i oszczędności z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Co do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego błędną wykładnię należy także stwierdzić, że Spółka nie wykazała na czym konkretnie błąd wykładni polegał ani nie wskazała jaka wykładnia powołanego wyżej przepisu jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. trzeba wskazać po pierwsze, że jest to przepis o charakterze procesowym a nie materialnym. Nadto, co jest kluczowe dla oceny, Sąd I instancji przepisu art. 124 O.p. nie mógł naruszyć poprzez "brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie" albowiem sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej. Sądu administracyjne prowadzą postępowanie na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucane sądowi uchybienia w zakresie procedowania muszą zawsze być wynikiem naruszenia przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nawet jednak gdyby przyjąć, że zarzut naruszenia art. 124 O.p. dotyczy wadliwej oceny zaskarżonego postanowienia dokonanej przez Sąd I instancji, na co wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy stwierdzić, co trafnie zauważył Sąd I instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące, dokonano w nim wnikliwej i wyczerpującej analizy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podano także przekonujące motywy rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia, sama w sobie nie oznacza, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. Przepis art. 121 § 1 O.p. (również przepis procesowy) stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym. Kwestionowanie poprawności oceny zgromadzonych w sprawie dowodów powinno być powiązane z naruszeniem art. 191 O.p. Brak zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w związku z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić, czy Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł, że ocena dowodów zebranych w sprawie był dowolna, wręcz stronnicza a nie swobodna (dokonano wartościowania dowodów zebranych w sprawie, aby odpowiadały z góry przyjętemu założeniu). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak (spr.) Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter