III FSK 232/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 704/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr SKO.410.56.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2023 r., I SA/Gd 704/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 5 kwietnia 2023 r., nr SKO.410.56.2023, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok. Wymieniony wyrok jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji. K.P. (dalej: "skarżąca") nabyła 11 lipca 2002 r. nieruchomość O. w Ł. przy ul. [...]. Grunty i budynki wchodzące w skład ośrodka były opodatkowywane stawką właściwą jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wpłacała coroczne podatki zgodnie z decyzjami Burmistrza Miasta Ł. (dalej: "organ I instancji"). Skarżąca 31 grudnia 2021 r. wniosła o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, wskazując, że od 2016 r. budynek kotłowni nie jest wykorzystywany w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, gdyż dokonała zmiany systemu ogrzewania wody z węglowego na gazowe, a piece gazowe zostały umieszczone w innych budynkach. Podniosła, że budynek ten został wyłączony z prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podała, że komin kotłowni został na skutek silnych wiatrów przewrócony i nie nadaje się do użytku. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Skarżąca, będąca przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, przedłożyła dokumenty, w tym korektę informacji z okresem obowiązywania od stycznia 2016 r., a także wykaz środków trwałych. W piśmie z 12 stycznia 2022 r. oświadczyła, że: nie został sporządzony protokół likwidacji środka trwałego; wydatki, o które pyta organ były regulowane z rachunku firmowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; nie wydano decyzji nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane. Organ I instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Następnie decyzją z 22 lutego 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 1 lutego 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej: "organ II instancji", "Kolegium"), po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 5 kwietnia 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca złożyła skargę na decyzję organu II instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "o.p."), ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna. W uzasadnieniu WSA przedstawił wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Powyższe zestawił z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i doszedł do wniosku, że organ trafnie uznał, iż sporny budynek kotłowni nadal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącej. Badając zarzuty naruszenia przepisów procedury, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, Sąd I instancji zauważył, że sprowadzają się one również do zarzutu błędnego zastosowania przez organy podatkowe poglądów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Według Sądu, zarzuty te okazały się niezasadne. 2. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego). Zaskarżonemu w całości wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 121 w zw. z art. 2a i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 o.p., a także art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na: - uchyleniu się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a zwłaszcza przez pobieżną jej analizę oraz zastosowanie w tej sprawie typowej wykładni profiskalnej, tj. nastawionej na zysk z uwagi na przyjęcie, że zdewastowany budynek nieużytkowanej kotłowni węglowej podlega opodatkowaniu najwyższą możliwą stawką (tzn. jak dla nieruchomości potencjalnie związanych z działalnością gospodarczą), a w konsekwencji brak dowodowego wykazania, że skarżąca może faktycznie prowadzić z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą i że generuje z tego tytułu jakikolwiek przychód w sytuacji, gdy jest to budynek całkowicie zdewastowany i na pierwszy rzut oka wykluczony z jakiegokolwiek użytkowania chociażby z uwagi na jego stan techniczny; - nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i samowolne profiskalne przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do przedmiotowego opodatkowania; - oparciu rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, w zasadzie, o zapisy CEiDG i ewidencji środków trwałych, z której przedmiotowy budynek (kotłowania) był wyłączony, a nie konkretne okoliczności tej sprawy (tj. wyłączenie tej nieruchomości z amortyzacji po 31 grudnia 2015 r., z uwagi na jej zły stan techniczny – zawalenie się części jej komina, zamiana sytemu ogrzewania z węglowego na gazowy przez co bezspornie nieruchomość ta stała się nieużywana przeze mnie ani potencjalnie ani jakkolwiek), podczas gdy z zasad Ordynacji podatkowej, wysłowionych m.in. w treści art. 187, art. 191, art. 122 o.p. wynika, że każde rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy powinno być poprzedzone przeprowadzeniem i zebraniem wszelkich przydatnych w sprawie dowodów oraz ich wszechstronnym rozważeniem czego z całą pewnością zabrakło w toku niniejszej sprawy; - przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zakończonego przez Kolegium wydaniem decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno organ I instancji oraz Kolegium powinni działać na podstawie i w granicach prawa w sposób budzący zaufanie; 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez: a) dokonanie oględzin budynku pod kątem potencjalnej możliwości korzystania z przedmiotowej kotłowni z uwagi na zgłoszone przeze mnie uszkodzenia komina, co absolutnie uniemożliwia komukolwiek korzystanie z tego urządzenia w jakikolwiek sposób – w celu potwierdzenia, że przedmiotowy budynek kotłowni były w tak złym stanie, że straciły cechy uniemożliwiające nawet potencjalne czy hipotetyczne jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; b) działanie w niniejszej sprawie w sposób mechaniczny, powierzchowny oraz bezrefleksyjny, a nie wnikliwy i dokładny jak wymagają tego generalne zasady dowodowe Ordynacji podatkowej, co także narusza jej art. 125 § 1; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez wnioskowanych w skardze dowodów; 4) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organu i ograniczeniu ich tylko do niezbędnego minimum w wyniku uznania, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wykazały związek spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą – chociaż w rzeczywistości sporna nieruchomość nie była w niej faktycznie wykorzystywana, bo nie mogła być z uwagi na brak jakiejkolwiek potrzeby z niej korzystania (budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe), a w konsekwencji wyjątkowo kazuistyczne i lakoniczne odniesienie się do przedstawionych w skardze zarzutów skarżącej, bez przedstawienia adekwatnych argumentów i dowodów, których uwzględnienie spowodowałoby uchylenie skarżonej decyzji; 5) art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tzn. polegającego na zwróceniu uwagi, że budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe), a także poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym orzeczeniu WSA odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego mającego – zdaniem skarżącej – istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż wobec skarżącej niesłusznie naliczono podatek od nieruchomości za budynek, który od 2016 r. w jakikolwiek sposób nie był, bo nie mógł z uwagi na rzeczywisty i prawdziwy stan faktyczny tej sprawy wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności; 6) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności brakiem odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącej. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 8) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyznanie przez Sąd, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy – w tym przytoczone przez sam organ – wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej; 9) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu także przez Sąd, że w sytuacji, gdy nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła: 1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. – o rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, 3) o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.  2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Wprawdzie we wniesionym środku zaskarżenia skarżącą przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i proceduralnym, podstawowe zagadnienie, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami, sprowadzało się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny w zakresie opodatkowania należącego do skarżącej budynku kotłowni węglowej – najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, skarżąca uważa, że organy podatkowe – a w ślad za nimi Sąd I instancji – bezpodstawnie uznały, iż sam fakt posiadania budynku przez skarżącą (jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność hotelarską) oraz ujęcia go w ewidencji środków trwałych decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Według skarżącej, niezależnie od faktu nieposiadania przez nią decyzji o rozbiórce obiektu, za zastosowaniem niższej stawki podatku od nieruchomości przemawiał zły stan techniczny budynku kotłowni, który wykluczał możliwość kwalifikowania go jako związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej, stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji stoi w sprzeczności z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dokonując wykładni tego przepisu niewątpliwie należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzono, iż przepis ten, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Według uzasadnienia tego wyroku interpretacyjnego, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntów/budynków lub ich części) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie budynku z działalnością gospodarczą nie musi zatem oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 6 lutego 2024 r., III FSK 4159/21; 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym to dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji przeprowadził wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem treści przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. oraz wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., a – następnie – dokonał oceny subsumpcji stanu faktycznego pod tak wyinterpretowaną normę prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaprezentowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa i na gruncie badanej sprawy Sąd ten trafnie uznał, że właściwe było stwierdzenie Kolegium, iż przedmiotowy budynek nadal stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca będąca przedsiębiorcą, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie uczyniła zadość wszelkim wymaganym formalnością związanym z wycofaniem środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Skarżąca nie wykreśliła budynku kotłowni z ewidencji środków trwałych, nie sporządziła protokołu likwidacji środka trwałego. Nadto oświadczyła, że opłacała podatki od nieruchomości z konta firmowego. Natomiast o wadliwości powyższego stanowiska nie może przesądzać akcentowana przez skarżącą okoliczność wyłączenia budynku z eksploatacji, z uwagi na zmianę systemu ogrzewania. Definitywna rezygnacja z korzystania z obiektu i wyłączenia go z majątku przedsiębiorstwa, jako wynik suwerennej decyzji skarżącej, powinna była bowiem pociągnąć za sobą także odpowiednie działania formalne, których – jak wykazano – skarżąca nie podjęła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakcentowania wymaga, że błędne jest stanowisko skargi kasacyjnej, które braku związku budynku z działalnością gospodarczą skarżącej upatruje w złym stanie technicznym budynku kotłowni (akcentowane uszkodzenie komina kotłowni wskutek działania sił przyrody, dewastacja budynku). Wbrew twierdzeniom skarżącej do przyjęcia braku takiego związku nie jest wystarczające samo twierdzenie podatnika podatku od nieruchomości o istotnych brakach nieruchomości. Dopóki bowiem istnieje substrat (budynek) i podatnik nie przedstawi organowi ostatecznej decyzji o nakazie rozbiórki budynku, o jakiej mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, a która to – na mocy art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. – wyłączałaby ten obiekt z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dopóty budynek ten podlegać będzie opodatkowaniu według stawki najwyższej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie legitymowała się taką decyzją. Powołane powyżej okoliczności niewątpliwie uzasadniały uznanie, że stanowiący własność skarżącej budynek kotłowni był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącą zarzutów co do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt II.8-9 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, jakie dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku od nieruchomości, a skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących podważyć ustalenia organu II instancji. Zgodzić należy się także ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że w niezbędnym w realiach sprawy zakresie Kolegium wykazało związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej, a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, iż organ II instancji naruszył przepisy proceduralne. Ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność. W szczególności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w badanej sprawie nie zachodziła konieczność dokonania oględzin budynku pod kątem potencjalnej możliwości korzystania z przedmiotowej kotłowni z uwagi na zgłoszone przez skarżącą uszkodzenie komina. Postępowaniu organów podatkowych, a także Sądu I instancji, nie sposób przypisać dowolności, stronniczości czy bezrefleksyjności. Podejmowane działania były adekwatne do przyjętej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, że skarżąca ma odmienny pogląd niż Sąd I instancji nie może wywołać skutku opisanego w art. 2a o.p. Z przedstawionych powodów trzeba również uznać, że podnoszone w pkt I.1-6.petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie uzasadniają twierdzenia o niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Ponadto brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedstawionego w pkt I.7 petitum skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało bowiem sporządzone tak, że wynika z niego, dlaczego Sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem oraz dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oceny tej nie podważa okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się szeroko do zgłoszonego w skardze (sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika) wniosku dowodowego o (cyt.) "przeprowadzenie dowodu z oględzin stanu technicznego przedmiotowej kotłowni, jak również wobec zmiany ogrzewania z węglowego na gazowe stwierdzenie jej potencjalnej przydatności do wykonywanej przeze mnie działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny nie przeprowadza dowodów z oględzin, a jedynie może – z urzędu lub na wniosek stron – przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. /-/ A. Sokołowska /-/ D. Gajewski /-/ W. Stachurski