III FSK 2777/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 615/19 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW2.4120.4.2018.4.RK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 615/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2018 r., nr 1401-IEW2.4120.4.2018.4.RK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucił zaskarżonemu wyrokowi w zakresie przepisów prawa materialnego: 1. naruszenie art. 107, art. 116, art. 116b i art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm., dalej: o.p.) przez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i błędne uznanie, że skarżący w reżimie odpowiedzialności solidarnej jest samoistnie i samodzielnie odpowiedzialny za nieistniejące zobowiązania podatkowe wykreślonej z rejestru przedsiębiorców spółki, a to m.in. wobec niewskazania w zaskarżonej decyzji, innych osób odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe spółki, w tym likwidatora spółki odpowiadającego za następny okres działalności spółki zgodnie z zasadą ciągłości bilansowej; 2. art. 70 i art. 118 o.p. przez błędne uznanie, iż zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją, a przypisana skarżącemu jako osobie trzeciej odpowiada zaległości podatkowej spółki A. spółki z o.o., a to pomimo braku możliwości uprzedniego doręczenia decyzji pierwotnie zobowiązanej spółce po ustaniu jej bytu prawnego i wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców KRS, a tym samym w braku wykazania przez organ przesłanki bezskutecznej egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. oraz doręczenia jej wszystkim osobom odpowiedzialnym solidarnie ze spółką, tj. zarówno zarządowi, jak i likwidatorowi spółki; 3. nie zastosowanie przy wydaniu decyzji art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 59 o.p. polegające na nie uwzględnieniu prawa pierwotnie zobowiązanego podatnika do korekty sprawozdania, a tym samym obniżenia dochodu w kolejnych okresach do wykreślenia A. sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorstw; 4. naruszenie "art. 107 § 1 i § o.p." poprzez wydanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w sposób łączny, a to w zakresie zaległości podatkowej i odsetek, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowej i odsetek bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia odrębnych dla każdej z tych kategorii należności postępowań, które to naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji miały wpływ na treść skarżonego wyroku. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił, mające wpływ na rozstrzygnięcie, naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez sąd pierwszej instancji uzasadnionych treścią skargi zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, w tym art. 122 o.p., przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nierozważenie szczególnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich wynikającego z oznaczenia w ustawie tej odpowiedzialności jako "Rozdział 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w szczególności szczególnego rodzaju węzła solidarności obejmującego wszystkich członków zarządu spółki i jej likwidatora; 2. art. 187 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w tym pominięcie jako przesłanki ekskulpującej skarżącego, jako piastuna funkcji w Zarządzie spółki w roku 2012, braku podstaw ogłoszenia upadłości, w związku z pierwotnie rozpoznanym w sprawozdaniu finansowym spółki dochodem do opodatkowania decydującym o ustalonej skarżoną decyzją zaległości podatkowej, a to pomimo twierdzeń skarżącego o korektach rozliczeń spółki, skutkujących innym, niż przyjęty, jako podstawa ustalenia zaległości podatkowej i odsetek od zaległości wynikiem spółki A. sp. z o.o. następnie w likwidacji; 3. art. 180 § 1 o.p. przez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, zwłaszcza w zakresie korekt rozliczeń wyniku podatkowego A. sp. z o.o., w tym w zakresie objętego decyzją roku 2012, a to m.in. z uwagi na status skarżącego jako osoby trzeciej, nie mającej wglądu do ww. dokumentacji; 4. art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 210 § 4 o.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w konsekwencji także art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; 5. art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 i art. 116 o.p. przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA z 12 grudnia 2019 r. w całości oraz o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego, według norm przypisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 4 lipca 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za nieistniejące zobowiązania podatkowe wykreślonej z rejestru przedsiębiorców spółki oraz niewskazania w zaskarżonej decyzji, innych osób odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe spółki, w tym likwidatora spółki odpowiadającego za następny okres działalności spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że fakt wykreślenia spółki z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 o.p. może spowodować, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem, nie dają podstaw do uznania, że utrata bytu prawnego powoduje automatycznie ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem, albowiem nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Nie ma też uregulowań prawnych, które wraz z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałyby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z tym podmiotem (por. m.in. wyroki NSA: z 10 marca 2015 r., I FSK 123/14; z 26 lutego 2015 r., II FSK 607/14; z 26 lutego 2015 r., II FSK 146/14). Odnośnie braku wskazania w zaskarżonej decyzji innych osób odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe spółki, należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości określone w art. 52 op, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 25 listopada 2011 r. do 1 sierpnia 2013 r. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach i nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upływał w 2013 r. (20 czerwiec 2013 r.). Zachodziły zatem przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu określone w art. 116 § 2 o.p. Na zakres odpowiedzialności skarżącego nie wpływa natomiast wskazywana w skardze kasacyjnej kwestia ewentualnej odpowiedzialności likwidatora spółki za następny okres działalności spółki stosownie do art. 116b § 1 o.p. W sprawie zasadnie orzeczono zatem o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (jako członka zarządu) wraz ze spółką. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 70 i art. 118 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że skoro ustawodawca powiązał ustanowione w tym przepisie terminy jedynie z wydaniem decyzji, to wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, iż terminy te dotyczą wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Podzielając powyższe stanowisko należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji została w niniejszej sprawie wydana i doręczona skarżącemu przed upływem 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Przedmiotowy pięcioletni termin upływał 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 27 września 2018 r., zaś doręczona skarżącemu 23 października 2018 r. Również decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. Niezrozumiałe są twierdzenia dotyczące konieczności doręczenia wskazanej decyzji spółce, czy jej zarządowi oraz likwidatorowi. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej podlega doręczeniu tej osobie i takie doręczenie w sprawie zostało dokonane. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, odnosi się ona do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (termin płatności 2013 r.), dotyczy zatem zobowiązania, które pozostawało w chwili orzekania przez organy podatkowe wymagalne. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku wykazania przez organ przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wystawił w stosunku do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. tytuł wykonawczy z 20 października 2015 r., na podstawie którego przeprowadzono postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki. W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu skarbowego Warszawa-Mokotów postanowieniem z 22 maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Skarżący nie podważył ustaleń organów dotyczących braku majątku spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Niezasadny jest zarzut dotyczący niezastosowania przy wydaniu decyzji art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 59 o.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów przewiduje możliwość obniżenia przez podatnika o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych latach podatkowych. Z kolei art. 59 o.p. określa formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie rozstrzygał o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Organ uwzględnił rozliczenie dokonane przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych, a w szczególności złożone korekty deklaracji. Kwestie te zostały wyjaśnione w decyzji organu I instancji (s. 4 i 5 decyzji). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 2 o.p. Wskazane przepisy stanowią, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za należności obciążające spółkę z tytułu odsetek od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 o.p., a za koszty egzekucyjne - art. 107 § 2 pkt 4 o.p. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę, a także koszty egzekucyjne. Prawidłowe jest również orzeczenie w tym samym postępowaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz odsetki od zaległości podatkowej i koszty egzekucyjne. W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów postanowieniem z 17 lipca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za niewykonane zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Orzeczenie o odpowiedzialności zawarte w wydanej następnie decyzji z 27 września 2018 r. objęło również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. jak również odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Mając na uwadze przedstawione stanowisko dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zasługują również na uwzględnienie sformułowane w dalszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., a także art. 133, art. 141 § 4 p.p.s.a.), które zostały uzasadnione tymi samymi okolicznościami. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. SWSA(del.) Bogusław Woźniak SNSA Jacek Pruszyński SNSA Sławomir Presnarowicz[pic]