III FSK 3429/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 254/20 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 254/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 17 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ww. wyrok w całości. Na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym było dotknięte wadami, to jest naruszeniem w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia a co za tym idzie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego oraz z zeznań skarżącego na okoliczność jego miejsca zamieszkania w D.i w konsekwencji oparcie decyzji w sprawie na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody pośrednie, tj. protokół zeznań skarżącego z innej sprawy z roku 2012 dotyczący lat 2006-2007, dla ustalenia stanu faktycznego za rok 2015 oraz inne dowody, w szczególności deklaracje podatkowe, z których nie wynika właściwość Burmistrza J. jako organu podatkowego; przy bezzasadnym nieuwzględnieniu wiarygodności i mocy dowodowej dokumentów przedłożonych przez skarżącego, podczas gdy w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym decyzji w sprawie podatku od środków transportu za lata 2016-2018 zostały przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, a z jednej z wydanych decyzji SKO wynika, że skarżący w roku 2015 ma miejsce zamieszkania na S. W konsekwencji zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 13 § 1 pkt 1 i 3 o.p. w zw. z art. 9 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 25 k.c., polegające na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów do skarżącego nie mającego miejsca zamieszkania w okręgu właściwości organu podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 17 grudnia 2019 r., nr [...] i poprzedzającej decyzji Burmistrza Miasta J. z 5 sierpnia 2019 r., nr [...] określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2015 rok. Względnie na postawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 9 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na skierowanie na posiedzenie niejawne sprawy powiązanej III FSK 446/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 3 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie skargi w sytuacji niewyjaśnienia przez organy okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącego oraz zeznań skarżącego, na okoliczność jego miejsca zamieszkania w D., nieuwzględnienie dokumentów przedłożonych przez skarżącego i oparcie decyzji o dowody pośrednie, z których nie wynika właściwość Burmistrza J. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., a w konsekwencji naruszenie art. 13 § 1 pkt 1 i 3 o.p. w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 25 k.c. Wskazane zarzuty dotyczące niewyjaśnienia okoliczności sprawy wiążą się ustaleniem, czy decyzja Burmistrza J. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2015 r. została wydana przez właściwy organ. Skarżący twierdzi, że mieszka w D.w Słowacji i tam znajduje się jego centrum życiowe, w związku z tym ww. organ był niewłaściwy miejscowo. W zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych, zgodnie z 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania adresu lub siedziby podatnika. W podatku od środków transportowych właściwość miejscową określa art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu, organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych jest organ podatkowy, na terenie którego znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa wielozakładowego lub podmiotu, w którego skład wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne, organ podatkowy, na terenie którego znajduje się zakład lub jednostka posiadająca środki transportowe, podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, właściwym miejscowo jest organ, na którego obszarze znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika. W przypadku podatników, którzy w trakcie roku podatkowego zmienili miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy, zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Należy wskazać za sądem pierwszej instancji, że pojęcie miejsca zamieszkania osoby fizycznej zostało zdefiniowane w art. 25 k.c. Jest nim miejscowość, w której osoba taka przebywa z zamiarem stałego pobytu. Dla ustalenia miejsca zamieszkania istotne są dwie przesłanki, które muszą być spełnione jednocześnie: przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Łączne spełnienie powyższych warunków skutkuje przyjęciem, że określona osoba ma miejsce zamieszkania w konkretnej miejscowości. Pojęcie zamieszkania nie jest tożsame z pojęciem zameldowania, które jest jedynie kategorią prawa administracyjnego. Aby ustalić fakt miejsca zamieszkania należy stwierdzić, jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz zbadać na podstawie obiektywnych okoliczności, czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że Burmistrz J.był właściwy miejscowo do wydania spornej decyzji, ponieważ miejsce zamieszkania skarżącego znajdowało się w tym czasie w J. Stanowisko to zasadnie zaakceptował WSA w Krakowie. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, a w więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Do organu podatkowego należy wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę sądu pierwszej instancji, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono zasad wynikających z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Trzeba zauważyć, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, nie podniósł naruszenia art. 188 o.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uniemożliwia w tym zakresie ocenę zasadności twierdzeń skarżącego. Nadto autor kasacji skupił się na samej okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodów, a nie dokonał analizy tych dowodów pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., I FSK 569/15). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09). Należy też podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., I FSK 1990/16). Organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1065/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2015 r. był J., a nie D. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia właściwości miejscowej Burmistrza Miasta Jo. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za wcześniejsze lata była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 15 grudnia 2016 r., II FSK 2272/16 (podatek za 2014 r.) oraz z 20 czerwca 2017 r., II FSK 466/17 (podatek za 2013 r.), NSA uznał że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i szczegółowy ustaliły, że miejscem zamieszkania skarżącego był J., w konsekwencji właściwym organem podatkowym w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego za 2013 i 2014 rok był Burmistrz Miasta J. Ocena ustaleń organów podatkowych dokonana w ww. sprawach pozostawała aktualna również w sprawie podatku od środków transportowych za 2015 rok. Stan faktyczny odnoszący się do sposobu działania podatnika w kwestii prowadzenia spraw życiowych czy zawodowych nie uległ bowiem istotnej zmianie, w stosunku do dotychczasowego. W sprawie przeanalizowano, jakie adresy podawał skarżący występując przed urzędem skarbowym i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, także okoliczności związane z doręczaniem skarżącemu pism w postępowaniach administracyjnych (również korespondencję z innymi instytucjami), uwzględniono położenie posiadanych przez skarżącego nieruchomości i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ocenie poddano też zeznania skarżącego dotyczące jego miejsca zamieszkania z 5 grudnia 2012 r. oraz składane przez niego wyjaśnienia. Organy zasadnie zwróciły uwagę na wątpliwości związane z podawaniem przez skarżącego różnych adresów zamieszkania oraz podnoszeniem tej kwestii w prowadzonych wobec niego postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela, zaakceptowane przez WSA, stanowisko organów podatkowych będące wynikiem oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, że w 2015 r. J. stanowił dla skarżącego centrum interesów osobistych i rodzinnych, a także centrum interesów gospodarczych, gdyż tam prowadził działalność gospodarczą oraz posiadał majątek (budynek mieszkalny, nieruchomości). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się z poglądem, że w przypadku trudności z ustaleniem miejsca zamieszkania, należy brać pod uwagę miejscowość, w której z największym nasileniem koncentruje się aktywność życiowa, zawodowa, rodzinna danej osoby oraz wola koncentracji tych spraw w tym, a nie innym miejscu (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2009 r., II SA/Bk 787/08). Takie stanowisko zostało zasadnie przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jak podnosi skarżący, organ dokonując ustaleń faktycznych uwzględnił m.in. dowód z przesłuchania skarżącego (z 5 grudnia 2012 r.). Niewątpliwie mimo, że dowód ten został przeprowadzony w innym postępowaniu mógł stanowić podstawę ustaleń w kontrolowanej sprawie. Dowód ten odnosił się wprawdzie do lat 2006-2007, jednak organ trafnie zwrócił uwagę, że skarżący zeznał wtedy, że od 2005 r. J. jest jego miejscem zamieszkania i jest to cały czas jego główne centrum życiowe, za wyjątkiem gdy pracuje za granicą na terenie Słowacji. Zasadnie wskazano, że wezwanie na wskazane przesłuchanie wysłane na adres w D., wróciło z adnotacją "adresat nieznany". Jak podniósł organ, skarżący nie przedstawił okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie, że w 2015 r. okoliczności związane z zamieszkaniem skarżącego uległy zmianie, co potwierdzają również pozostałe dowody zebrane w sprawie. Zarzuty stawiane w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Wskazywana przez skarżącego treść uzasadnienia decyzji SKO w Krakowie z 18 lipca 2019 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r. odnosi się do kwestii doręczania pism w tej sprawie. W postępowaniu, którego dotyczyła ww. decyzja, skarżący podał, iż adresem do doręczeń winien być adres słowacki, tam znajduje się "centrum jego zainteresowań życiowych" i tam winna być kierowana korespondencja w tejże sprawie. Powyższe nie przesądza jednak o tym, iż organy winny w innych postępowaniach uznawać adres słowacki za miejsce zamieszkania skarżącego w rozumieniu art. 25 k.c. określające właściwość miejscową organu. Odnośnie dołączonych przez skarżącego protokołów przesłuchań świadków trzeba zauważyć, że odnosili się oni w głównej mierze do lat 2016-2018, a podawane okoliczności mają charakter ogólnikowy. Zeznania A. B., że skarżący mieszkał w D.od 10 lat są sprzeczne z zeznaniami skarżącego z 5 grudnia 2012 r. Dokumenty te nie wpływają na ocenę niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko SKO, że skarżący Burmistrz J. był właściwy miejscowo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2015 r., ponieważ miejscem zamieszkania skarżącego (w rozumieniu art. 25 k.c.) w tym czasie był J. Stanowił on bowiem centrum osobistych, rodzinnych i majątkowych interesów skarżącego, w którym z największym nasileniem koncentrowała się w tym czasie aktywność skarżącego. Jak stwierdzono ośrodkiem takim nie była natomiast miejscowość D.w Słowacji. W konsekwencji nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz