III FSK 883/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 401/18 w sprawie ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 401/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę P. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor") z 28 marca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. wraz z odsetkami za zwlokę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), a w szczególności: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącego w skardze zarzutów i argumentów Skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez WSA w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; 2. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a, art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "o.p."), art. 3 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik") w dacie wszczęcia postępowania nie był właściwy dla podatnika, tj. W. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), jak również dla osób trzecich (członków zarządu), co doprowadziło do nieważności postępowania, 3. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania takich jak: 1) art. 15, art. 17a (nie wskazano aktu normatywnego w skardze kasacyjnej), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że Naczelnik jest właściwy dla podatnika tj. Spółki oraz byłych członków jej zarządu, 2) art. 18a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy po zmianie siedziby na G. z dniem 27 maja 2013 r. właściwym dla spółki organem podatkowym w zakresie podatku VAT za poprzednie lata, był organ podatkowy w G., 3) art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy tj. Naczelnika, 4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Spółki w podatku VAT za XII 2010 r. i miesiące od I do X 2011 r., a tym samym, że zobowiązanie tej spółki nie uległo przedawnieniu 5) art. 70c w zw. z art. 150 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż właściwy organ skutecznie doręczył podatnikowi, tj. Spółce, zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, 6) art. 116 w zw. z art. 107 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdy zobowiązanie Skarżącego, za które odpowiada, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., 7) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146, art. 150 o.p., poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe wobec Spółki za lata 2010-2011, nie weszły do obiegu prawnego na skutek nieprawidłowego doręczenia, 8) art. 118 § 1 o.p., poprzez wydanie przez Naczelnika decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za XII 2010 r. i za okres od stycznia 2011 r. do października 2011 r. po opływie przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r.; termin "wydanie decyzji" określony w tym przepisie należy rozumieć jako jej doręczenie, 9) art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości Spółki, 10) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika w sytuacji, gdy Naczelnik umyślnie, świadomie i z premedytacją naruszył art. 200 § 1, art. 121, art. 121 § 1 o.p. a także art. 192 i art. 12 § 6 pkt 2 o.p. i wydał decyzję z doręczeniem organowi pisma strony – wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożonego w ustawowym terminie 7 dni, czym pozbawiono stronę prawa do "ostatniego słowa", jak również, gdy w aktach sprawy nie było dokumentu potwierdzającego, iż w sprawie zobowiązania Spółki doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązana podatkowego Spółki, tj. postanowienia Prokuratury [...] z 20 lipca 2011 r., sygn. akt [...], 11) art. 192 o.p. na skutek uznania za udowodnione okoliczności, co do których strona nie mogła wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji przez organ I instancji poprzez wydanie tej decyzji przed doręczeniem organowi pisma strony z 28 grudnia 2016 r. – wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 12) art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez Dyrektora decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy Naczelnik naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania, 13) art. 191 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, dowolną ocenę dowodów, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony np. fakt prowadzenia działalności przez Spółkę po zmianie adresu, co wynika z deklaracji VAT 7 za 06.2013 r. (dostawa towarów 1000 zł netto), czy pominięcie pisma z dnia 7.11 2014 r., z którego wynika iż Skarżący w dniu 11.06.2016 r. pisemnie powiadomił UKS w L., że Spółka zmieniła adres na G. i adres w P. jest nieaktualny, co szczegółowo opisane zostało w uzasadnieniu skargi, 14) art. 188, art. 122, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach Skarżącego, w tym zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym uniemożliwiono Skarżącemu udowodnienie okoliczności przeciwnych do stwierdzonych przez organy, w szczególności wykazanie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, niewłaściwości Naczelnika do wydania decyzji oraz nieodniesienie się w treści do wszystkich wniosków dowodowych strony, 15) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowań podatkowych w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi, 16) art. 122 o.p., poprzez naruszenie przez organu podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi, 17) art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie się przez organy obu instancji do wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi, 18) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 o.p., poprzez działanie przez organ pod presją czasu (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia decyzji) i przedłożenia określonej w art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw, co w całości zaakceptował Dyrektor, 19) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i w pismach składanych w toku postępowaniu, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi, 20) art. 127 o.p., poprzez pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia przez organy dwóch instancji kwestii związanej z ustaloną przez Dyrektora konieczną datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 15 kwietnia 2009 r., 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez WSA w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję oraz lakonicznie ustosunkowanie się do niektórych zarzutów, co opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wiąże właściwość organów podatkowych z siedzibą osoby prawnej w sytuacji, gdy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych (taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że to Naczelnik był organem właściwym dla Spółki, po zmianie siedziby na G., na skutek czego doszło do wszczęcia niniejszego postępowania i wydania decyzji przez niewłaściwy organ, 2) art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.2003.60.535; dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez Dyrektora, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z dniem 1 kwietnia 2009 r., gdyż Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy, 3) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek określenia przez organy stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, w szczególności sprawozdań finansowych, podczas gdy pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów", 4) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez Dyrektora, że członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w okresie od 01.04.2009 r. do 15.04.2009 r., a Dyrektor ustalając ww. okres złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wziął pod uwagę stanu majątkowego Spółki w okresie od 01.01.2009 r. do listopada 2009 r. (organ ustala stan niewypłacalności jedynie na podstawie sprawozdania finansowego za rok 2008), II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wskutek nietrafnej oceny ze strony WSA prawidłowości zastosowania przez Naczelnika i Dyrektora, wymienionych wyżej uregulowań prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Autor skargi kasacyjnej w istotnej mierze powtarza stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA zaskarżony wyrok WSA zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem (zob. wyroki NSA: z dnia 22.03.2013 r. sygn. akt II OSK 2259/11, z dnia 25.02.2014 r., sygn. akt II FSK 723/12), uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd I instancji może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, dopiero taka konstrukcja uzasadnienia wyroku WSA, która nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, pozwala stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 29.10.2019 r., sygn. akt I GSK 1584/19, "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie użyty w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia opisane wyżej wymogi. W szczególności WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organ odwoławczy uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA wydając ten wyrok. WSA przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Tym samym WSA przedstawił wywód logiczny pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie nieuzasadniony, a kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez WSA spełnia wymogi z art. 3 p.p.s.a. Tym bardziej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przedmiot rozstrzygnięcia bezsprzecznie mieścił się w kognicji sądu administracyjnego, a dokonana ocena opierała się o kryterium zgodności z prawem. Mając na uwadze opisane wcześniej wymogi formalne dotyczące skargi kasacyjnej (a przede wszystkim związanie jej zarzutami), przypomnieć dalej należy, że z akt sprawy wynika, iż Spółka od 11 marca 2008 roku rozliczała się ze swoich obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. W dniu 14 kwietnia 2008 roku złożyła zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 i zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w których wskazała adres [...] jako adres siedziby, adres miejsca przechowywania dokumentacji oraz adres miejsca wykonywania działalności. W dniu 6 czerwca 2013 roku Spółka złożyła kolejne zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym zmieniła jedynie siedzibę i jej adres (G. ul. [...]), nie wskazując jednocześnie nowego miejsca przechowywania dokumentów, ani miejsca prowadzenia działalności. Z dniem 26 czerwca 2013 roku Naczelnik L. Urzędu Skarbowego wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Od tego momentu miejsce wykonywania działalności (czynności opodatkowanych podatkiem) określone było przez Spółkę na ul. [...] w P. Tym samym, z dokumentów zgłoszeniowych Spółki wynikało, że miejsce wykonywania działalności znajduje się w zakresie działania jednego urzędu skarbowego, to nie było podstaw do poszukiwania właściwości miejscowej w perspektywie powołanego art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Wyjaśnić można, że zgodnie z art. 17a o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wskazuje się, że w takim przypadku organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, w sprawie konkretnych należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (M. Kalinowski, E. Prejs, Organy podatkowe i ich właściwość po nowelizacji ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2015, nr 12, s. 10 i n.). Z kolei z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, że art. 17a o.p. uzupełnia obowiązujące przepisy o unormowanie w przedmiocie właściwości miejscowej organu podatkowego do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyniąc organem właściwym ten organ, który w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji stanowiącej podstawę do określenia zakresu tej odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że organem właściwym miejscowo dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, a w postępowaniu odwoławczym – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Dodać należy, że zmiana właściwości organu podatkowego w związku ze zmianą siedziby W. Sp. z o. o., jeszcze w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej i przed wydaniem decyzji w podatku akcyzowym, nie miała w tym przypadku żadnego znaczenia dla ustalenia właściwości organu podatkowego, który wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. Liczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące właściwości organu były więc nieuzasadnione. W tym kontekście wyjaśnić też można - mając na uwadze zarzuty dotyczące niedoręczenia zawiadomienia - że skoro ustawodawca przewidział możliwość doręczenia przesyłek w trybie art. 151a o.p, to brak jest uzasadnienia do kwestionowania takiego sposobu doręczenia. Ponadto, przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Organ podatkowy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym, a doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia (oznaczone m.in. w punkcie 3 podpunkty 4, 5,6,7,8, 10 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje w skardze kasacyjnej Skarżący - również jej doręczenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (jakkolwiek wyrażaną w ramach innego problemu prawnego) określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15). Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Dalej należy wyjaśnić, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 o.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 o.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 o.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 o.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 o.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 o.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 o.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 o.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 o.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 o.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 o.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122 o.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w Prawie upadłościowym i naprawczym oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 wymienionej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16)). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaistniały przesłanki zobowiązujące spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podkreślił, że Spółka nie zapłaciła podatku VAT za miesiące: październik - grudzień 2009 r., marzec - grudzień 2010 r. oraz styczeń - październik 2011 r. Zatem pierwsze zaległości publicznoprawne spółki powstały w listopadzie 2009 r. z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego za październik 2009 r. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 roku, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki stanowiły kwotę 91.923,30 złotych i przekroczyły wartość aktywów spółki o kwotę stanowiącą wartość 69.810,25 złotych. To oznacza, że na dzień 1 kwietnia 2009 roku istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Od tego dnia Spółka zobowiązana była, w terminie dwóch tygodni, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Jednakże wraz z upływem terminu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zarząd winien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością (które niewątpliwie nastąpiło w przedmiotowej sprawie), której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku Spółki, w sytuacji gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n., art. 212 o.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 239a o.p., art. 11 ust. 2, art. 10, art. 11 p.u.n. oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., należy uznać za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów, zauważa, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w trybie art. 116 o.p., zostały wyjaśnione stosownymi dowodami w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w związku z czym podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia. W przedmiocie zarzutu dotyczącego art. 200 § 1 o.p. stwierdzić należy, że WSA wyraźnie zastrzegł, iż Skarżący winien rozwinąć uzasadnienie tego zarzutu, wskazując na jego wpływ na wynik sprawy. Wobec takiego braku w skardze kasacyjnej, NSA zobowiązany jest stwierdzić, iż nie może rzeczonej argumentacji przeprowadzić za Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA wskazanych w skardze kasacyjnej ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 200, art. 210 § 4 o.p. W niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały również przesłanki naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz