III RN 194/01

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego s.c. "M." Zygmunta K. i spółki na decyzję Izby Skarbowej w Rz. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. po rozpoznaniu w Izbie Administracyjnej. Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 9 listopada 2001 r. rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2001 r., SA/Rz 1119/99 - oddala rewizję nadzwyczajną. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 7 kwietnia 1999 r., wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, określił i ustalił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "M." s. c. - Zygmunt K. i S-ka w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy podniósł, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik w ewidencji zakupu "środki trwałe" uwzględnił fakturę VAT (...) z dnia 22 stycznia 1998 r. na kwotę 55.132, 36 zł wystawioną przez Firmę Jolanta W. "Handel artykułami przemysłowymi, przystosowanie samochodów osobowych do przewozu towarów" w S., której przedmiotem była sprzedaż na rzecz PHM "M." s. c. samochodu. Z treści faktury wynika, że przedmiotem sprzedaży był samochód "Renault Megane Scenic": po pierwsze - o numerach: silnika - (...); podwozia - (...); rejestracji (...); oraz po drugie - o danych technicznych: rodzaj pojazdu - ciężarowy; rok produkcji - 1998; liczba miejsc - 2 lub 5; ładowność - 650 kg. Wyciąg świadectwa homologacji nr 1361-02 stwierdza, że jest to samochód osobowy, zgodny z typem homologowanym, na który Minister Transportu i Gospodarki Morskiej wydał świadectwo homologacji z dnia 9 października 1996 r. Samochód ten w okresie od dnia 20 do 23 stycznia 1998 r. był przedmiotem kilku transakcji kupna-sprzedaży, jego rejestracji dokonano w dniu 21 stycznia 1998 r., a przekwalifikowania na ciężarowy w dniu 22 stycznia 1998 r. Przeróbki dokonane w samochodzie są niewielkie i polegają na zamontowaniu za fotelami przednimi dodatkowej przegrody z siatki metalowej w górnej części mocowanej w specjalnych gniazdach, przystosowanych fabrycznie do montażu takiej przegrody. Zdaniem Urzędu Skarbowego w S., okoliczności te wskazują na to, że dokonano w danym wypadku "czynności pozornych" w celu uniknięcia zastosowania w danym wypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem wypadków, gdy ich odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W ocenie organu podatkowego, podatnik dokonując odliczenia naruszył art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określone zostały zasady prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku - w danym wypadku naruszenie to polegało na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kwoty deklarowanego zwrotu. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Następnie, w wyniku postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa w Rz. decyzją z dnia 12 lipca 1999 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 165 poz. 1024 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów z 1997 r./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła w szczególności, że dokonane przeróbki samochodu nabytego przez podatnika nie powodują zmiany klasyfikacji samochodu. Samochód ten, zgodnie z homologacją, został zakupiony przez pierwszego nabywcę - importera jako samochód osobowy; dopiero drugi nabywca tego samochodu dokonał w nim zmian polegających na zamontowaniu przegrody metalowej za przednimi fotelami i uzyskał zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu jako samochodu ciężarowo-osobowego, po czym sprzedał samochód podatnikowi - PHU "M." s. c. Izba Skarbowa uznała, że dokonane czynności miały charakter "pozorny" i zmierzały do zmiany kwalifikacji pojazdu i jego rodzaju, a więc prowadziły w istocie do ominięcia ograniczeń wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że skoro ze znajdujących się w aktach sprawy fotokopii faktur nr 2/98 i nr 4/98 z dnia 20 stycznia 1998 r. w powiązaniu ze świadectwem homologacji nr 1361-02 jednoznacznie wynika, że zakupiony przez podatnika pojazd był samochodem osobowym, to dokonane w nim przeróbki, a w ich konsekwencji także wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mogą mieć znaczenia z punktu widzenia zwrotu podatku. Organ podatkowy stoi bowiem na stanowisku, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, natomiast nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm. - powoływanej nadal jako: Prawo o ruchu drogowym/ wynika bowiem, że dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu /art. 1 i art. 71 tej ustawy/, natomiast o typie pojazdu decyduje świadectwo homologacji /art. 68 ust. 1 tej ustawy/. I dlatego, w razie zmiany warunków stanowiących podstawę do wydania świadectwa homologacji producent lub importer jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część. Izba Skarbowa uznała, że w danym wypadku ma zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r., który stanowi, że gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2001 r. /SA/Rz 1119/99/ oddalił skargę podatnika - PHU "M." s. c. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lipca 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w szczególności, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. obok trafnego uzasadnienia tej decyzji przez Izbę Skarbową, miała znaczenie także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2000 r. /OPK 17/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 62/, wedle której z art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym oraz z par. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów /Dz.U. nr 59 poz. 632 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Transportu z 1999 r./ wynika, że warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu /z samochodu osobowego na tzw. samochód ciężarowy specjalizowany/ jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 20 września 2001 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2001 r. /SA/Rz 1119/99/. któremu zarzucił rażące naruszenie: Po pierwsze - art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3, art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym, a to "przez nieuzasadnione przyjęcie, że warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju /przeznaczenia/ pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na zmieniony rodzaj pojazdu". Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny kierował się bowiem treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r. /OPK 17/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 62/, która została podjęta w nawiązaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 27 lipca 1999 r. Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej zwrócono uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał: "iż zmian rodzaju pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy nie można w żadnym razie traktować mniej rygorystycznie niż określonego w art. 68 ust. 9 Prawa o ruchu drogowym obowiązku uzyskania nowego świadectwa homologacji przy zmianie przedmiotu wyposażenia lub części pojazdu, na przykład lampki kierunkowskazu /par. 3 pkt 8 rozporządzenia z dnia 7 października 1999 r./". Tymczasem, jak wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej, odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Minister Transportu i Gospodarki Morskiej w skierowanym do Rzecznika Praw Obywatelskich piśmie z dnia 29 sierpnia 2001 r. (...), w którym stwierdził on. że: "obowiązujące przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (...) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wymagają, aby podmiot dokonujący przeróbki używanego samochodu powodującej zmianę jego rodzaju /przeznaczenia/ zobowiązany był do uzyskiwania kolejnego świadectwa homologacji na nowy rodzaj pojazdu, gdyż wystarczające jest zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Zdaniem Ministra, zgodnie z art. 78 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, właściciel pojazdu zarejestrowanego obowiązany jest do zawiadomienia starosty w terminie 30 dni o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. (...) Dokumentem potwierdzającym, że używany pojazd odpowiada warunkom technicznym jest zaświadczenie z badania technicznego pojazdu, wystawione przez upoważnioną stację kontroli pojazdów na podstawie par. 3 pkt 4 lit. "d" rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 września 1999 r. (...)". Co więcej. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej jest zdania, że: "obowiązujące przepisy Prawa o ruchu drogowym wyraźnie rozdzielają obowiązki producenta i importera od obowiązków właściciela. Na producencie i importerze ciąży, z mocy art. 68, obowiązek uzyskania świadectwa homologacji nowego typu pojazdu oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części, następnie zobowiązany jest wydać dla każdego nowego pojazdu wyciąg ze świadectwa homologacji i przekazać go właścicielowi samochodu. Właściciel zaś posługuje się wyciągiem ze świadectwa homologacji, ale tylko w przypadku pojazdów nowych i zgodnie z art. 72 przedstawia go w organie rejestracyjnym celem dokonania rejestracji pojazdu. (...) Po rejestracji jednak stan techniczny pojazdu oraz jego kontrola nadzorowana jest przez system okresowych i dodatkowych badań technicznych /art. 81/. (...) Zdaniem Ministra Transportu nie ma żadnych prawnych przeszkód dla przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe oraz produkowania samochodów ciężarowych i osobowych na nadwoziu samochodu osobowego, ponieważ zgodnie z art. 2 Prawa o ruchu drogowym samochód osobowy i ciężarowy zaliczane są do jednej grupy pojazdów ciężarowych. (...)". Rzecznik Praw Obywatelskich podzielił w tym względzie pogląd prawny Ministra Transportu, który - w opinii Rzecznika - zgodny jest z dyspozycją art. 66 ust. 1 oraz art. 71 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym. W rewizji nadzwyczajnej podniesiono przy tym równocześnie, że to: "Jakie dokumenty należało przedstawić przy rejestracji pojazdu określało rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 14.04.1993 r. w sprawie rejestracji, ewidencji i oznaczania pojazdów /Dz.U. nr 37 poz. 164 ze zm./. obowiązujące w dacie nabycia przez podatnika samochodu będącego przedmiotem sporu w sprawie. (...) Przepis art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy o ruchu drogowym zobowiązuje natomiast właściciela pojazdu zarejestrowanego do zawiadomienia właściwego starosty (...) o zmianie stanu faktycznego wymagającego zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym". W opinii Rzecznika Praw Obywatelskich, zmiany dokonane w samochodzie zakupionym przez Spółkę "M." mieściły się w zakresie upoważnienia wynikającego z przepisów par. 57 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 lit. "h" rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /t.j. Dz.U. 1996 nr 155 poz. 772 ze zm. - powoływane nadal jako: rozporządzenie Ministra Transportu z 1993 r./, a organ dokonujący rejestracji tego pojazdu "upoważniony był do dokonania w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zmiany jego rodzaju i przeznaczenia z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, mając za podstawę zawiadomienie właściciela o dokonanych zmianach oraz opis zmian dokonanych w samochodzie wraz z zaświadczeniem stacji kontroli pojazdów o spełnianiu przez pojazd wymaganych warunków technicznych. (...) Ten zakres zmian, jaki został faktycznie w pojeździe dokonany, mógł być zalegalizowany zaświadczeniem stacji kontroli pojazdów i na tej podstawie uwzględniony w dowodzie rejestracyjnym (...)". Po drugie - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 ust. 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r., a to "przez przyjęcie, iż przeróbki samochodu nabytego przez podatnika miały charakter pozorny, skutkiem czego samochód ten jest pojazdem osobowym i podatnik nie uzyskał prawa do zastosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego". W uzasadnieniu tego zarzutu w rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że: "Nie ma żadnych dowodów, iż umowa sprzedaży samochodu była umową pozorną. Tak więc od dnia zakupu wspólnicy s. c. "M." eksploatowali pojazd ciężarowo-osobowy przystosowany do charakteru ich działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny warunków technicznych pojazdów". Natomiast rozstrzygające znaczenie dla ustalenia istnienia przesłanek dopuszczalności zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma rodzaj i przeznaczenie samochodu w momencie nabycia przez podatnika pojazdu, jeżeli nabycie to jest udokumentowane wymaganą fakturą, na podstawie której - zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik nabywa prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem: "Organy podatkowe oceniły czynność nabycia przez Spółkę samochodu Renault Megane Scenic jako "czynność pozorną", której celem było obejście prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodu. (...) Twierdzenie to - przyjęte przez NSA - nie zostało potwierdzone jakimkolwiek dowodem. Taka ocena dowodowa dokonana przez NSA w sposób rażący przekracza granice swobodnej oceny dowodów", bowiem jest faktem bezspornym, że: "Spółka "M." nabyła w drodze umowy kupna-sprzedaży samochód Renault Megane Scenic już przerobiony przez poprzedniego właściciela na samochód ciężarowo-osobowy, co potwierdza nie tylko zakwestionowana przez organy skarbowe faktura VAT nr 1/98 z dnia 22.01.1998 r., ale także inne dokumenty, którym organy podatkowe, kierując się swoją bezpodstawną oceną "pozorności" czynności prawnej i dokonaniem jej w celu obejścia prawa - odmówiły mocy dowodowej". Po trzecie - "przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów", bowiem organy podatkowe dokonały niewłaściwej "oceny faktury VAT nr 1/98, dokumentującej zakup samochodu /jako ciężarowego/ przez Spółkę "M.". a przede wszystkim dowodu rejestracyjnego samochodu, pomimo, iż spełnia on przesłanki art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej (...)". W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich świadczy to o tym. że: "Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe ma w tej sytuacji cechy oceny dowolnej. (...) Także odwołanie się organów podatkowych i NSA do poglądu Głównego Urzędu Statystycznego i klasyfikacji SWW - wyrażonego w innej sprawie, bez analizy, czy pogląd ten mógł być "przyrównany" do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie - potwierdza zarzut rewizji naruszenia przez Sąd przepisów postępowania". Po czwarte - "naruszenie zasad art. 328 par. 2 Kpc przez nie zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia stanowiska sądu w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach oraz nie odniesienie się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych". W rewizji nadzwyczajnej podkreślono w szczególności, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Sąd ograniczył się do bardzo lakonicznego przedstawienia stanowiska organów podatkowych i ocenił je, jako "zgodne z obowiązującymi przepisami" /bez wskazania jakimi/, orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /nie wskazując na żadne przykłady/ oraz uchwałą NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00. Następnie Sąd przytoczył w całości sentencję tej uchwały oraz stwierdził, iż uchwała ta znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, "jakkolwiek rozporządzenie, o którym mowa wyżej z dnia 7 października 1999 r. weszło w życie z dniem 18 listopada 1999 r. (...), a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednak używa identycznego nazewnictwa, jak ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. i obowiązujące przed nią akty prawne, nie odbiegając również od ich znaczenia w języku potocznym". W opinii rewizji nadzwyczajnej. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie czyni więc zadość standardom prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymaganiami art. 328 par. 2 Kpc, który należy stosować odpowiednio także w odniesieniu do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 59 ustawy o NSA/. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. W dacie podejmowanych przez podatnika czynności prawnych, czyli w styczniu 1998 r. /w okresie pomiędzy 20 a 23 stycznia 1998 r./, które w rozpoznawanej sprawie były naprzód przedmiotem oceny prawnej dokonanej w decyzjach organów podatkowych, a następnie także w zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązywał następujący stan prawny: Art. 1 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, określający zakres przedmiotowy obowiązywania tej ustawy, stanowił między innymi, że ustawa ta reguluje także warunki dopuszczania pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Z kolei, zgodnie z art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na taki pojazd świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej; przy czym, wedle ustawy, za producenta: "uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów" /art. 68 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym/. I wreszcie, stosownie do jednoznacznej dyspozycji art. 68 ust. 9 Prawa o ruchu drogowym: "W razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać nowe świadectwo homologacji na dany typ pojazdu, przedmiot wyposażenia lub część". Wprawdzie, stosownie do wyraźnej dyspozycji par. 55 ust. 1 /zdanie ostatnie/ obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Transportu z 1993 r., obowiązek homologacji nie dotyczył "pojazdu wyprodukowanego lub sprowadzonego z zagranicy w ilości jednej sztuki rocznie", tym niemniej przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, bowiem, jak trafnie podniesiono także w uzasadnieniu uchwały składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r. /OPK 17/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 62 str. 248/: "Art. 58 ust. 1 pkt 1 i art. 67 pkt 1 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r., na podstawie których wydano to rozporządzenie, nie zawierały upoważnienia do wprowadzenia takich zwolnień, lecz tylko do określenia warunków i trybu uzyskiwania i cofania świadectw homologacji. Również w art. 67 ust. 13 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. nie było upoważnienia do wprowadzenia przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej wyjątków od zasady uzyskiwania świadectwa homologacji przy produkcji i imporcie nowego typu pojazdu, przedmiotów wyposażenia i części oraz w wypadku zmian objętych art. 68 ust. 9". Równocześnie art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym. określający wyłącznie prawne przesłanki rejestracji pojazdu i w tym zakresie stanowiący, że może być ona dokonana między innymi także na podstawie "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane", w żadnym razie nie daje podstaw do równorzędnego traktowania dwóch różnych rodzajów badań i potwierdzających ich wyniki dokumentów: z jednej strony - tzw. "badań homologacyjnych", mających na celu między innymi także określenie "rodzaju pojazdu", a stanowiących podstawę dla wydania "świadectwa homologacji" /art. 68 Prawa o ruchu drogowym w związku z par. 5 ust. 1 pkt 1 i par. 55 rozporządzenia Ministra Transportu z 1993 r./; a z drugiej strony - tzw. "badań technicznych pojazdu", stanowiących podstawę do wydania "zaświadczenia o wyniku badania technicznego pojazdu" /art. 66 Prawa o ruchu drogowym w związku z par. 5 ust. 1 pkt 2 i par. 57 rozporządzenia Ministra Transportu z 1993 r./, których celem jedynie wyjątkowo może być ewentualne także określenie danych objętych "świadectwem homologacji" - może mieć to miejsce wówczas, gdy pojazd w ogóle nie posiada świadectwa homologacji /art. 68 ust. 10 i ust. 11 oraz art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym w związku z par. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Transportu z 1993 r./. Natomiast w żadnym wypadku nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w "świadectwie homologacji" pojazdu w drodze wydania "zaświadczenia o wyniku badań technicznych" tego pojazdu. Jeżeli więc rejestracji pojazdu dokonuje się zasadniczo na podstawie licznych dokumentów wskazanych w art. 72 Prawa o ruchu drogowym, przy czym w art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym ustawodawca użył w tym kontekście łącznika "lub", to uczynił to z tej przyczyny, że jakkolwiek do dokumentu rejestracji pojazdu powinny być wpisane również stosowne dane /informacje/ wynikające zarówno ze "świadectwa homologacji" pojazdu, jak i z "zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu", to jednak w wypadku, gdy wydana zostanie decyzja zwalniająca w konkretnym wypadku pojazd z obowiązku uzyskania "świadectwa homologacji" /art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym/, a także w sytuacji, gdy przepisy o obowiązku homologacji nie dotyczą określonego pojazdu /art. 72 ust. 2 w związku z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym/, można dokonać rejestracji pojazdu pomimo braku "świadectw homologacji". W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem to, że: po pierwsze - podatnik nabył pojazd, który nie był zwolniony z obowiązku homologacji; po drugie - w "Wyciągu ze świadectwa homologacji" nabytego przez podatnika pojazdu stwierdza się. że podatnik nabył: "samochód osobowy" typu "Renault Megane Scenic, JADF05"; po trzecie - następnie, we wnętrzu tego pojazdu - "samochodu osobowego" zainstalowana została przegroda z siatki metalowej, która faktycznie umożliwiła jego użytkowanie jako samochodu "ciężarowo-osobowego", jednakże po dokonaniu tej zmiany samochód ten nie został poddany ponownej homologacji, a więc nie została dokonana zmiana "świadectwa homologacji" tego pojazdu, a to oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych pojazd ten nadal musi być traktowany jako "samochód osobowy". Dlatego, skoro - stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego "nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych", to podatnik nie mógł skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem dla oceny prawnej, czy nabył on "samochód osobowy" czy też "samochód ciężarowy", rozstrzygające znaczenie ma w danym wypadku treść "świadectwa homologacyjnego" tego pojazdu, a nie treść "zaświadczenia o badaniu technicznym" tego pojazdu i nawiązująca do niej treść "umowy kupna-sprzedaży" tego pojazdu i towarzysząca jej faktura zakupu dokonanego przez podatnika. W tej sytuacji, podniesione w rewizji nadzwyczajnej wobec zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie inne zarzuty rażącego naruszenia prawa okazały się bezprzedmiotowe i nieuzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę. Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[12] w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji. Glosa. Kubacki Ryszard i Bartosiewicz Adam. Powyższy wyrok został wydany na skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2001 r., SA/Rz 1119/99 /nie publ./. Niniejszym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lipca 1999 r., która to na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej: ustawy o VAT, określiła wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz ustaliła mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zasadniczą przesłanką wydania decyzji przez organ podatkowy był fakt, iż podatnik - mimo zarejestrowania samochodu używanego w działalności gospodarczej jako samochodu ciężarowego - nie dysponował świadectwem homologacji na ten przerobiony pojazd. W rewizji nadzwyczajnej wniesionej od powoływanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Rzecznik Praw Obywatelskich zawarł cztery zarzuty. Po pierwsze, zarzucił wyrokowi obrazę przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ przez nieuzasadnione przyjęcie, że warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju /przeznaczenia/ pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na zmieniony rodzaj pojazdu. Drugim zarzutem skierowanym wobec wyroku była obraza przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ przez przyjęcie, że przeróbki samochodu dokonane w niniejszej sprawie miały charakter pozorny, skutkiem czego pojazd pozostawał nadal pojazdem osobowym, którego kupno nie dawało nabywcy prawa do zastosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Po trzecie, wyrokowi zarzucono również, że w sprawie nie dokonano wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Ostatnim zarzutem podniesionym w rewizji nadzwyczajnej było naruszenie zasad art. 328 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy faktycznej i prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w rewizji nadzwyczajnej, jak również do rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd Najwyższy w wyniku jej rozpoznania, należy stwierdzić, że część zarzutów rewizyjnych jest słuszna i zasługuje na uwzględnienie. Wypada odnieść się kolejno do poszczególnych zarzutów podniesionych przez autora rewizji nadzwyczajnej. Pogląd wyrażony przez Sąd w odniesieniu do pierwszego z zarzutów rewizyjnych jest trafny i znajdował oparcie w przepisach prawa. Autorzy, zgadzając się w tej mierze z Sądem, podtrzymują zajęte wcześniej, obszernie uzasadnione stanowisko dotyczące rodzaju dokumentu koniecznego do dokonania rejestracji pojazdu przerobionego z samochodu osobowego na samochód ciężarowo-osobowy czy też ciężarowy specjalizowany. Sąd Najwyższy trafnie zauważył, iż dokumentem takim było świadectwo homologacji. Należy zatem stwierdzić, iż pierwszy z zarzutów podniesiony w rewizji nadzwyczajnej był chybiony, na aprobatę natomiast zasługuje pogląd wyrażony w tej kwestii przez Sąd oraz argumentacja go uzasadniająca. Kwestia ta jednak nie ma w sprawie decydującego znaczenia, wypada bowiem zauważyć, iż istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest prawidłowość decyzji o rejestracji przerobionego pojazdu, lecz powinna nią być ocena prawidłowości działania organów podatkowych, które - wbrew treści dowodu rejestracyjnego - uznały pojazd zarejestrowany jako ciężarowy za samochód osobowy. Mając powyższe na uwadze, za trafną trzeba uznać argumentację Rzecznika podniesioną w uzasadnieniu drugiego i trzeciego zarzutu rewizji nadzwyczajnej. W uzasadnieniu drugiego zarzutu rewizyjnego wskazuje się, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny warunków technicznych pojazdów, oraz że podatnik nabył samochód przerobiony na ciężarowo-osobowy co potwierdza nie tylko zakwestionowana przez organy skarbowe faktura VAT z dnia 22 stycznia 1998 r., (...), ale także inne dokumenty, którym organy podatkowe, kierując się swoją bezpodstawną oceną "pozorności" czynności prawnej i dokonaniem jej w celu obejścia prawa - odmówiły mocy dowodowej. Z kolei uzasadniając trzeci zarzut, autor rewizji nadzwyczajnej wskazuje na fakt, iż organy podatkowe przekroczyły swobodną ocenę dowodów, dokonując oceny niewłaściwej, ponieważ dowolnej, przede wszystkim dowodu rejestracyjnego samochodu, pomimo iż spełnia on przesłanki art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. To właśnie wyżej przytoczone argumenty, podniesione w uzasadnieniu dwóch spośród czterech zarzutów rewizyjnych, powinny stać się podstawą rewizji nadzwyczajnej. Należy bowiem uznać, że działanie organów podatkowych oraz późniejsza ich ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiły rażące naruszenie prawa, co uzasadnia rewizję nadzwyczajną. Niezależnie od charakteru dowodu rejestracyjnego, będącego dokumentem urzędowym, należy zauważyć, że wydanie dowodu rejestracyjnego, co jest czynnością materialno-techniczną, następuje na podstawie uprzedniej decyzji o zarejestrowaniu pojazdu. Decyzja ta jest podejmowana przez właściwy organ, którym - na podstawie przepisu art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym - jest właściwy starosta. Konieczność uprzedniego wydania decyzji o rejestracji pojazdu, której istnienie potwierdza wydanie dowodu rejestracyjnego, świadczącego o treści tej decyzji, nie oznacza, że decyzja winna być wydana w formie pisemnej. Choć co do zasady sprawy administracyjne należy załatwiać w formie pisemnej, to jednak przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, dalej: Kpa, stwarzają możliwość załatwienia każdej sprawy w formie ustnej, o ile przemawia za tym interes strony, a przepis prawa nie stoi temu na przeszkodzie. Konieczność załatwienia sprawy dotyczącej rejestracji pojazdu w formie decyzji administracyjnej podkreślana jest także w orzecznictwie sądowym. Jak stwierdza się bowiem w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 25/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 55/, rejestracji pojazdu na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ dokonuje się w formie decyzji administracyjnej. Zgodnie z treścią art. 16 par. 1 Kpa, decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Kpa lub w ustawach szczególnych. Zasada wyrażona w powyższym przepisie nazywana jest zasadą trwałości decyzji administracyjnej. Pojęcie to zostało wprowadzone do literatury przedmiotu przez F. Longschamps, a zdaniem tego autora ostateczność decyzji administracyjnej należy rozpatrywać w tym znaczeniu, że nie może być ona uchylona ani zmieniona przez żaden organ administracji. Zauważył on także, iż z zasady trwałości decyzji administracyjnej rozwinęła się teoria prawomocności materialnej decyzji. W niniejszej sprawie decyzja o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego, na podstawie której został następnie wydany dowód rejestracyjny, była decyzją ostateczną. W związku z tym korzystała ona z ochrony przewidzianej przepisem art. 16 par. 1 Kpa. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy, oceniając przeróbki jako pozorne, co doprowadziło do potraktowania przezeń przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, dokonał tym samym praktycznej "weryfikacji" ostatecznej decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego. W doktrynie zgodnie podkreśla się, iż naczelną zasadą dla budowy systemu weryfikacji decyzji administracyjnej jest zasada trwałości decyzji /art. 16 par. 1 Kpa/, której granice wyznaczają podstawy prawne uchylenia /zmiany/ decyzji oraz stwierdzenia nieważności decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego. Powyższe oznacza zatem, iż decyzja może być zweryfikowana jedynie w drodze uchylenia lub zmiany albo w drodze stwierdzenia jej nieważności. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął czynności mogących prowadzić do wzruszenia decyzji, np. poprzez poinformowanie właściwego organu o konieczności zmiany lub uchylenia decyzji o rejestracji samochodu jako ciężarowo-osobowego w związku z pozornością jego przeróbek, albo poprzez zainicjowanie czynności zmierzających do wszczęcia przez właściwy organ postępowania mogącego prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Jak już wskazywano, z zasadą trwałości decyzji ostatecznej wiąże się koncepcja jej prawomocności materialnej. Wedle tej koncepcji, prawomocność materialna polega na tym, że akt administracyjny nie może być zmieniony, ani zniesiony zarówno na wniosek strony, ani też przez organ z urzędu, aktem równorzędnym. Akt prawomocny materialnie wiąże zarówno strony, jak i organy /res iudicata ius facit inter omnes/. Co więcej, trwała decyzja ostateczna jest nie tylko prawomocna w sensie materialnym, lecz służy jej ponadto domniemanie prawidłowości /ważności/, które to domniemanie może być obalone tylko w drodze wzruszenia decyzji przez właściwy organ. W niniejszej sprawie wzruszenie decyzji, poprzez jej uchylenie lub zmianę, możliwe byłoby przez starostę, który wydał właściwą decyzję /art. 154 par. 1 Kpa/ albo w postępowaniu prowadzącym do stwierdzenia jej nieważności. Powyższa argumentacja wskazuje na to, iż organ podatkowy związany był treścią ostatecznej decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego i zobowiązany był również do respektowania domniemania, iż decyzja ta jest prawidłowa. Związanie to obowiązuje, dopóty decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej wzruszenie w drodze postępowania o stwierdzenie nieważności. Skoro zatem w obrocie prawnym egzystowała decyzja o zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego, to organ podatkowy /jak i każdy inny organ administracji, który nie wydał przedmiotowej decyzji/ nie mógł skutecznie dokonywać innych ustaleń, odnoszących się do rodzaju samochodu. Jak podnosi doktryna prawa administracyjnego, naruszenie (...) granic ochrony trwałości decyzji administracyjnej stanowi rażące naruszenie prawa. Mając powyższe na uwadze trzeba uznać, że tym bardziej naruszenie samej zasady trwałości decyzji administracyjnej jest rażącym naruszeniem prawa. Nie bez znaczenia dla takiej oceny naruszenia prawa jest fakt, iż zasada trwałości decyzji została podniesiona do rangi zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniało zatem wystąpienie z rewizją nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy dodać w tym miejscu, że takie, a nie inne działanie organów podatkowych w sprawie naruszyło również zasadę zaufania, przez niektórych autorów nazywaną także zasadą ochrony zaufania. Słusznie bowiem w doktrynie prawa administracyjnego zauważa się, że jedną ze sfer, w których powinna działać zasada zaufania /ochrony zaufania/ jest sfera stabilizacji stosunków ustanowionych przez oficjalną wypowiedź organu administracji, a przede wszystkim przez ostateczną decyzję administracyjną. Działanie organu podatkowego, który wbrew treści ostatecznej decyzji administracyjnej, ustala odmienny niż wynikający z decyzji stan prawny, czyniąc to "nie oficjalnie", lecz przy okazji wydania własnego rozstrzygnięcia w innej sprawie, burzy stabilizację stworzoną przez uprzednią decyzję ostateczną i wpływa zdecydowanie negatywnie na pewność prawa w państwie i przekonanie o stałości rozstrzygnięć jego organów. Należy dodać, że organy administracji publicznej mają niebagatelną rolę w kształtowaniu postaw obywateli względem prawa. Jeśli zatem jeden z organów lekceważy ostateczną decyzję innego organu administracji i ignoruje skutki prawne z niej wynikające, to dlaczego decyzję taką miałby respektować podatnik, czy też obywatel. Ponadto należy wskazać na jeszcze jedną kwestię. Otóż dowód rejestracyjny, będący potwierdzeniem decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej: Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych przejawia się m.in. w tym, że korzystają one z domniemania prawdziwości, czyli zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości wówczas, gdy spełnione są dwa warunki: muszą być sporządzone przez powołane do tego organy administracji publicznej i ponadto w formie określonej przepisami prawa. W niniejszej sprawie niewątpliwy i bezsporny jest fakt, że dowód rejestracyjny na przerobiony samochód został wystawiony przez uprawniony do tego organ /właściwego starostę/ i we właściwej formie /na właściwym druku/. Dowód rejestracyjny, w którym stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowo-osobowym, był zatem dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości. Domniemanie powyższe jest domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone poprzez dowód przeciwko treści dokumentu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aby dokument był prawdziwy musi być wystawiony przez kompetentny organ, jego treść musi odpowiadać rzeczywistości, a nadto dokument musi posiadać niezmienioną treść - czyli taką, jaką nadał mu wystawca. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że dowód rejestracyjny został wystawiony przez kompetentny organ i miał oryginalną, niezmienioną treść. Powstaje jednak pytanie czy dokument ten "miał treść odpowiadającą rzeczywistości", jak również, co należy rozumieć pod tym pojęciem. W szczególności należy zastanowić się czy dowód rejestracyjny powinien być zgodny ze stanem samochodu, czy też wystarczy jego zgodność z treścią decyzji o zarejestrowaniu samochodu. Dla organów podatkowych /które, jak słusznie zauważył Rzecznik Praw Obywatelskich, nie są uprawnione do badania stanu technicznego pojazdów/ oraz dla wszystkich innych organów administracji, które nie mają kompetencji do dokonywania rejestracji pojazdów, treścią dokumentu odpowiadającą rzeczywistości jest treść dowodu rejestracyjnego, która jest zgodna z uprzednią decyzją o zarejestrowaniu samochodu. To na niej właśnie - jako na istniejącym stanie rzeczy - jest oparty dowód rejestracyjny. Przyjęcie poglądu przeciwnego, w myśl którego organy podatkowe mogłyby samodzielnie przeprowadzić dowód, że dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego jest niezgodny ze stanem technicznym samochodu, prowadziłoby w istocie do podważenia trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej oraz do uzurpowania sobie przez organy podatkowe uprawnień nie należących do zakresu ich kompetencji. Organy podatkowe, chcąc podważyć dowodową moc dowodu rejestracyjnego, winny zwrócić się zatem do właściwego organu o wzruszenie decyzji administracyjnej, na podstawie której dokument ów został wydany. Jak słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodu w postaci dokumentu urzędowego, stanowi o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie zasługuje na akceptację jeszcze z jednego powodu. Otóż Minister Finansów w piśmie z dnia 12 lipca 1996 r., (...) - wydanym w trybie przepisu art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 108 poz. 486 ze zm./ 15, będącego poprzednikiem obecnie obowiązującego art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej - zalecił, aby w przypadku stwierdzenia w toku kontroli, że przerobione samochody osobowe zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe bez przedstawienia świadectwa homologacji na tak przerobiony pojazd, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej występowały do organów nadrzędnych nad organami właściwymi do rejestracji pojazdów z wnioskami o stwierdzenie w trybie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa nieważności dowodu rejestracyjnego, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. W razie stwierdzenia przez wyżej wymieniony organ nieważności wydanego dowodu rejestracyjnego należy podjąć postępowanie podatkowe mające na celu wyegzekwowanie zaniżonych należności podatkowych. Wydane w powyższym trybie wyjaśnienia i wytyczne Ministra Finansów, nie będąc źródłem prawa, były jednak formą urzędowej wykładni prawa, mającej zmierzać do zapewnienia jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Zachowanie podatników, uwzględniające znane im oficjalne stanowisko ministra, nie powinno być obarczone ryzykiem poniesienia negatywnych jego skutków, w innym przypadku mamy bowiem do czynienia z rażącym naruszeniem - wyrażonej na gruncie podatkowym w przepisie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów państwa. Jak trafnie podkreślono w reprezentatywnym dla istniejącej linii orzecznictwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 7705/98 /nie publ./, zastosowanie się podatnika do wykładni przepisów prawa, zawartej w pismach Ministerstwa Finansów, nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji. W zaleceniach oraz rezolucjach Komitetu Rady Europy, której Polska jest członkiem, akcentuje się potrzebę konsekwentnego, uwzględniającego okoliczności danego przypadku, stosowania ogólnych wskazań czy też wytycznych administracyjnych /any general administrative guidelines/ - takie stanowisko można znaleźć chociażby w zaleceniu Komitetu z dnia 11 marca 1980 r., nr R/80/2. Sposób postępowania zalecany w ministerialnym piśmie byłby zatem właściwy w niniejszej sprawie. Pozwoliłby on bowiem na uniknięcie praktyki powstawania "dwoistych" skutków prawnych: innych na gruncie podatkowym, a innych - na pozapodatkowym. Postępując natomiast w sposób, jaki miał miejsce w tym przypadku, organy podatkowe dokonały rażącego naruszenia prawa, które nie może być usprawiedliwione autonomią prawa podatkowego. Mając na uwadze argumentację przedstawioną w niniejszej glosie trzeba uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego /zignorowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego/ oraz naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Naruszenie to zostało następnie usankcjonowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też rewizja nadzwyczajna była zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty podniesione przez Rzecznika można podzielić. Na marginesie niniejszej sprawy należy zauważyć, iż w walce z procederem pozornych przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, które następnie nie są faktycznie wykorzystywane jako ciężarowe w działalności gospodarczej, organy podatkowe - poza możliwością wzruszenia decyzji o rejestracji - mają wystarczające instrumenty prawne. Zgodnie bowiem z przepisami ustaw o podatku dochodowym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jeśli organ podatkowy uzna, że samochód przerobiony na ciężarowy nie jest wykorzystywany w działalności w takim charakterze, to nie ma przeszkód, aby wydatki z nim związane nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji nie będzie bowiem zachowany warunek poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatnik nie może wówczas zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, albowiem poniesione przez niego wydatki dotyczyły nabycia towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższy tryb postępowania, nie naruszając zasad procedury, w tym zasady zaufania do organów państwa, jest wystarczającym orężem dla przeciwdziałania negatywnym skutkom tych przeróbek samochodów osobowych, które mają na celu wyłącznie ominięcie przepisów prawa podatkowego. Podatnik ponosiłby bowiem negatywne skutki swego /omijającego prawo/ postępowania - zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego. Z drugiej natomiast strony, zastosowany tryb nie uderzałby w tych podatników, którzy faktycznie wykorzystują przerobiony samochód w działalności gospodarczej jako samochód ciężarowy, zgodnie z wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Glosa. Mastalski Ryszard i Zubrzycki Janusz. 1. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 9 listopada 2001 r., oddalając rewizję nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2001 r., SA/Rz 1119/99, stwierdził, że o charakterze samochodu decyduje wyłącznie świadectwo homologacji. Jeżeli wynika z niego, że pojazd jest samochodem osobowym, nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego nabyciu. Wyrok ten budzi istotne wątpliwości, tak z punktu widzenia konstytucyjnych podstaw stosowania prawa podatkowego, jak i generalnych zasad interpretacji tego prawa. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu swojego stanowiska skupił się przede wszystkim na analizie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./, dochodząc do konkluzji, że zainstalowanie w samochodzie /ze świadectwem homologacji samochodu osobowego/ przegrody z siatki metalowej, która faktycznie umożliwiała jego użytkowanie jako samochodu "ciężarowo-osobowego", wymagało poddania go ponownej homologacji i zmiany dotychczasowego świadectwa. Jeżeli tego nie uczyniono, to w świetle obowiązujących przepisów pojazd ten nadal musi być traktowany jako "samochód osobowy". Ponieważ - stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej: ustawy o VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego "nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych", podatnik nie może skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem dla oceny prawnej czy nabył on "samochód osobowy", czy też "samochód ciężarowy", rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacyjnego tego pojazdu, a nie treść "zaświadczenia o badaniu technicznym" pojazdu oraz nawiązująca do niej treść umowy kupna- sprzedaży i towarzysząca jej faktura zakupu. 2. Zajmując przedstawione stanowisko Sąd Najwyższy całkowicie pominął zasadniczy dla tej sprawy problem rejestracji samochodu. Spór dotyczył bowiem uprawnienia podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu. Podatnik miał takie prawo, jeżeli nabywany przez niego samochód nie był samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 kg. Dla stwierdzenia możliwości skorzystania z tego prawa istotne zatem było ustalenie rodzaju pojazdu, który nabył podatnik, a przede wszystkim, czy pojazdem tym był samochód osobowy w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "samochód osobowy". Nie definiują go również inne przepisy prawa podatkowego. W tej sytuacji omawianego pojęcia - zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej - należy szukać w aktach prawnych zaliczanych do innych gałęzi niż prawo podatkowe. W art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przyjęto, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Samochód osobowy jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, co uzasadnia poszukiwanie określenia "samochód osobowy" na gruncie klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie najczęściej wymieniany jest Systematyczny Wykaz Wyrobów, lecz na podstawie przepisów o statystyce państwowej wydana została także Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych /obecnie Klasyfikacja Środków Trwałych/, która jest bliższa prawu podatkowemu niż SWW, gdyż opracowana została m.in. dla określenia norm /rocznych stawek/ amortyzacyjnych, stając się częścią kolejno obowiązujących wykazów stawek amortyzacyjnych, służących do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych m.in. dla celów podatku dochodowego. Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji Środków Trwałych, o zaliczeniu środka transportu do odpowiedniej podgrupy środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Samochody są specyficznym towarem podlegającym rejestracji, stwierdzającej dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zarazem spełnienie warunków wymaganych dla danego typu pojazdu /art. 71 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym/. Rejestracji pojazdu na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym dokonuje się w formie decyzji administracyjnej, co zostało potwierdzone w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 24/99 /ONSA 2000 Nr 2 poz. 54/. Jak przyjęto w tej uchwale, dowód rejestracyjny spełnia podwójną rolę: potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Rejestracja pojazdu oznacza m.in. określenie w dowodzie rejestracyjnym - w oparciu o wymagane dokumenty - danych technicznych pojazdu, w tym jego rodzaju. Nie może być zatem wątpliwości, że dowód rejestracyjny - będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Skoro zatem dopuszcza do ruchu samochód osobowy, oznacza to, że zgodnie z dowodem rejestracyjnym jest to pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażem. Natomiast w przypadku gdy dopuszczono do ruchu samochód ciężarowy oznacza to, że jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą /art. 2 pkt 40 i art. 42 Prawa o ruchu drogowym/. Z powyższego wynika, że decyzja administracyjna, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, wyznacza przeznaczenie pojazdu uzależnione od jego konstrukcji. Te natomiast przesłanki decydują o klasyfikacji środka transportowego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych, a tym samym nawiązującej do niej klasyfikacji SWW. Należy zatem przyjąć, że specyfika towaru, jakim są środki transportowe podlegające rejestracji, powoduje, iż określenie ich przeznaczenia /rodzaju/ w decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny, determinuje również ich zaklasyfikowanie na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych i Systematycznego Wykazu Wyrobów. 3. Wydana zatem właścicielowi samochodu decyzja w postaci dowodu rejestracyjnego wskazuje mu rodzaj samochodu, który tą decyzją został dopuszczony do ruchu. Tym samym określa czy jest nim samochód osobowy, czy inny o ładowności do 500 kg w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oparcie się natomiast w tym zakresie jedynie na świadectwie homologacyjnym, co uczynił Sąd Najwyższy, jest niczym nieuzasadnione. Świadectwo homologacyjne jest bowiem tylko jednym z dokumentów wymaganych w określonych sytuacjach do rejestracji pojazdu, uwzględnionym w treści dowodu rejestracyjnego. Jeżeli zatem do obrotu prawnego wprowadzona została decyzja /dowód rejestracyjny/ wskazująca właścicielowi, że jego pojazd dopuszczony do ruchu jest samochodem ciężarowym, ma on prawo sądzić, że pojazd ten spełnia wszelkie warunki techniczne wymagane dla samochodów ciężarowych. Każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości. Powoduje to, że ewentualne nieprawidłowości przy jej wydaniu nie mają znaczenia dla oceny jej legalności aż do momentu ewentualnego wyeliminowania jej z obrotu prawnego w jeden ze sposobów wskazanych w art. 16 par. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, dalej: Kpa. A zatem fakt, iż przy zarejestrowaniu pojazdu jako ciężarowego nie uwzględniono nowego świadectwa homologacyjnego tego samochodu, wskazującego na taki jego charakter, nie może obciążać ujemnymi następstwami adresata decyzji administracyjnej. Decyzja ta wskazuje mu, iż dysponuje on samochodem ciężarowym, chyba że zostanie ona uchylona w jednym z nadzwyczajnych trybów zaskarżania decyzji przewidzianych w Kpa. Adresat decyzji administracyjnej ma bowiem w pełni prawo do działania w przekonaniu, że organ administracyjny przy wydawaniu tej decyzji działał zgodnie z przepisami prawa. Nie sposób się zatem zgodzić ze sformułowaniem zawartym w wyroku Sądu Najwyższego, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych pojazd ten nadal musi być traktowany jak samochód osobowy. Sąd, zajmując takie stanowisko, całkowicie pomija fakt wydania w tym zakresie decyzji administracyjnej, ustalającej charakter określonego samochodu jako ciężarowego. Sposób rozumowania zaprezentowany w analizowanym wyroku jest o tyle niebezpieczny, że podważa zaufanie podmiotów obrotu prawnego do decyzji wydawanych przez organy administracji. Wskazuje bowiem, że podmiot nabywający samochód, którego rodzaj jest określony w jego dowodzie rejestracyjnym, nie może być pewny, że rzeczywiście dowód ten, wydany przez uprawniony ustawowo organ rejestrujący, odzwierciedla prawidłowy stan faktyczny i będzie respektowany w obrocie prawnym przez inne organy. Takiej wykładni prawa nie można w żadnym przypadku akceptować, zwłaszcza zaś w prawie podatkowym, należącym do ingerencyjnych gałęzi prawa. Prowadzi to bowiem do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie znajduje się w sytuacji opisanej przez prawo. 4. Podstawową zasadą interpretacji prawa podatkowego - przyjmowaną powszechnie we współczesnych prawodawstwach - jest miarkowanie opodatkowania podatkowoprawnym stanem faktycznym ustaw podatkowych. Istotne przy tym jest, że organy rejestrujące, dokonując interpretacji przepisów o rejestracji samochodów ciężarowych, które pierwotnie były zarejestrowane jako osobowe, działały na podstawie powszechnie obowiązującego prawa w zakresie ruchu drogowego, a także licznych przepisów wewnętrznych /instrukcje, wytyczne itp./ Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który stał na stanowisku, że Prawo o ruchu drogowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wymagają, aby podmiot dokonujący przeróbki używanego samochodu, powodującej zmianę jego rodzaju /przeznaczenia/, był zobowiązany do uzyskiwania kolejnego świadectwa homologacji na nowy rodzaj pojazdu, gdyż wystarczające jest zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Sąd Najwyższy, nie uwzględniając stanowiska Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, na podstawie którego działały podległe mu organy, skutki nieprawidłowego - zdaniem Sądu - stosowania prawa przerzucił na adresatów tych decyzji. Poza tym następstwami wadliwej, według SN, decyzji administracyjnej w sprawie rejestracji pojazdów mechanicznych, obarcza się wyłącznie jej adresata, który - zdaniem Sądu - powinien samochód zarejestrowany jako ciężarowy uznawać na gruncie prawa podatkowego za osobowy. W rozpatrywanym wyroku pomija się przy tym okoliczność, że zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, w obrocie samochodami już zarejestrowanymi sprzedawca przekazuje nabywcy jedynie dowód rejestracyjny samochodu i kartę pojazdu, jeżeli była wydana. W karcie tej nie określa się rodzaju homologacji samochodu, wskazując jedynie jej numer, wobec czego nabywca nie ma możliwości ustalenia, jakie dokumenty były przedkładane organowi rejestrującemu, w tym też - jakim świadectwem homologacyjnym dysponował ten organ przy wydaniu dowodu rejestracyjnego. Dla nabywcy zarejestrowanego już pojazdu jedynie dowód rejestracyjny wystawiony przez ustawowo do tego upoważniony organ administracji świadczy o tym, jakiego rodzaju samochód został przez niego nabyty. 5. Rozpatrywany wyrok Sądu Najwyższego pozostaje także w sprzeczności z przeważającą linią orzecznictwa podatkowego. W większości orzeczeń NSA, dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodu, wskazywano na priorytetową rolę określenia rodzaju samochodu w jego dowodzie rejestracyjnym. W wyroku z dnia 30 października 1998 r., I SA/Wr 445/98 /nie publ./, stwierdzono, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód również w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od tej klasyfikacji. Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 29 lipca 1999 r., I SA/Kr 1280/98 /POP 2001 nr 4 poz. 114/, przyjmując, że dopóki obowiązuje decyzja uprawnionego organu o wydaniu dowodu rejestracyjnego, zgodnie z którym samochód określony jest jako samochód ciężarowy specjalistyczny, dopóty nie ma podstaw do odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, przysługującego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W wyroku z dnia 14 września 2000 r., I SA/Wr 874/97 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 182/, wyrażono zaś pogląd, że jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w wyniku której okazałoby się, że sporny samochód nie jest pojazdem specjalnym, a samochodem osobowym ogólnego przeznaczenia, pozwalałoby organom podatkowym na zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wreszcie w wyroku z dnia 11 marca 1998 r., I SA/Gd 1006/97 /nie publ./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w piśmie z dnia 12 lipca 1996 r. Minister Finansów udzielił Dyrektorom Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej wyjaśnień dotyczących zasad postępowania w przypadku stwierdzenia w toku kontroli faktu zarejestrowania jako samochodu ciężarowego samochodu osobowego poddanego przeróbkom, nie posiadającego świadectwa homologacji. Wyjaśnienie uwzględnia zasadę zaufania do organów państwowych, wskazuje bowiem jako właściwy tryb określony w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, przy czym dopiero po stwierdzeniu przez właściwy organ nieważności wydanego dowodu rejestracyjnego, dopuszczalne jest podjęcie postępowania podatkowego mającego na celu wyegzekwowanie zaniżonych należności podatkowych. Przedstawiona linia orzecznicza jest zbieżna ze stanowiskiem Ministra Finansów. W piśmie z dnia 28 listopada 1995 r., (...), stwierdził on, że kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest klasyfikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji, na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym /t.j. Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. nr 21 poz. 91 ze zm./. Zarówno przedstawione orzeczenia NSA, jak i stanowisko Ministra Finansów zasługują na pełną aprobatę. Przyjmuje się w nich bowiem, iż zasada praworządności w postępowaniu administracyjnym nie pozwala jednemu organowi administracji czynić ustaleń sprzecznych z ostateczną decyzją administracyjną wydaną przez inny organ administracyjny, do momentu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Nie do pogodzenia z praworządnością jest sytuacja, w której dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny, zwłaszcza gdy decyzja pierwszego z tych organów /jakim jest organ rejestrujący/ determinuje uprawnienia właściciela pojazdu na gruncie prawa podatkowego. Sąd Najwyższy pominął również fakt, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. wprowadzono regulację, zgodnie z którą podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu /par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Oznacza to, że do dnia 1 stycznia 2001 r. podatnicy nabywający samochody zarejestrowane jako inne niż osobowe nie mieli obowiązku uzależniać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od posiadania homologacji na taki samochód. Wystarczające było, aby w momencie nabywania samochodu przez podatnika był on - na podstawie dowodu rejestracyjnego - dopuszczony do ruchu jako np. samochód ciężarowy o ładowności powyżej 500 kg /nie był samochodem osobowym oraz innym samochodem o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg/. Dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. prawo to uzależniono dodatkowo od posiadania homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodu, który jako taki został dopuszczony do ruchu na podstawie dowodu rejestracyjnego.