I SA/Bk 100/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnikiem PUCS w B.") dokonał wobec M.K. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "E." M. K. (zwanego dalej: "skarżącym") odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący ujął w rejestrach, a następnie do rozliczenia podatku VAT faktury zakupu nie potwierdzające faktycznego przebiegu transakcji w łącznej ilości 64 szt. o wartości netto 377.608,14 zł, podatku od towarów i usług 86.850,64 zł, z nazwą wystawcy: (-) F.C. C. G., -) F. E. Ł. B., (-) F. K. K. K., (-) B. Z. W. Jednocześnie organ zarzucił skarżącemu niedochowanie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, w wyniku których otrzymał on ww. faktury oraz przy doborze kontrahentów. W związku z czym odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niniejszych dowodów zakupu. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: (-) przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieuprawnione zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe ", (-) przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), przez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż " (...) nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji partnerów biznesowych ". Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik PUCS w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 70 § 1 i § 6 o.p. oraz podniósł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się za okresy: (-) od I kwartału 2014 r. do III kwartału 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., (-) od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r., (-) od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Następnie podniósł, że postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. nr [...](poz. nr 93/3 - 97/7 akt sprawy) wszczął dochodzenie o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks tj., że w okresie od 18 kwietnia 2014 r. do 19 lipca 2016 r. działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7K za kwartały: I, II, II i IV 2014 r., I, II, II i IV 2015 oraz I i II kwartał 2016 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A., przez skarżącego, podano nieprawdę poprzez wykazanie w nich zawyżonych kwot zakupów netto i podatku VAT naliczonego do odliczenia. W związku z wszczęciem ww. postępowania pismem z dnia [...[ października 2019 r. nr [...](poz. nr 97/1 akt sprawy), doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18 listopada 2019 r., organ podatkowy działając w oparciu o postanowienia powołanego art. 70c o.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2016 r. Wobec wyżej wskazanych okoliczności, organ podniósł, że bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania został zawieszony z dniem 28 października 2019 r. W dalszej kolejności Naczelnik PUCS w B. wyjaśnił, że skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Deklaracje z tytułu jego rozliczenia za okresy kwartalne (VAT-7K) złożył do Urzędu Skarbowego w A. Przedmiotem działalności firmy prowadzonej przez skarżącego był handel elektroniką w postaci przede wszystkim notebooków, komputerów, tabletów, telefonów komórkowych, a także świadczenie usług informatycznych. Stałymi dostawcami towarów handlowych dla strony postępowania w latach objętych badaniem były przede wszystkim firmy A. oraz I., w mniejszym stopniu także K. i X. Ponadto skarżący w 2014 r. podjął współpracę również z J. B., od którego otrzymywał towar, a także, któremu zlecał wykonanie usług. Zakupy zrealizowane od wyżej wskazanych firm znalazły potwierdzenie zarówno w dokumentach źródłowych zaewidencjonowanych w stosownych rejestrach, jak i w dowodach zapłat dokonanych za pośrednictwem banku. Organ ustalił, że zgodnie z materiałem dowodowym w postaci zarówno rejestrów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów z rachunku wykorzystywanego przez stronę w działalności gospodarczej prowadzonego przez Bank B. J. B.nie był natomiast wystawcą faktur na rzecz firmy skarżącego, nie otrzymywał również od tej firmy płatności przelewowych. Na sposób współpracy, warunki jej towarzyszące pomiędzy firmą podatnika oraz J. B., M. K. wskazał w zeznaniach złożonych w ramach przesłuchania strony udokumentowanych protokołem z dnia [...] października 2019 r. (poz. nr 87 akt sprawy), a także w zeznaniach złożonych na Komendzie Miejskiej Policji w S. w dniu [...] maja 2019 r. (poz. nr 12 akt wyłączonych). Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów źródłowych jakimi są faktury, na których jako wystawca widnieją podmioty: (-) F. C. C.G., (-) F. E. Ł. B., (-) F. K. K. K., (-) firma B. Z. W., organ podniósł, że co do zasady faktury niniejsze nie były podpisywane, przez osoby je wystawiające, bądź wskazane jako sprzedawca. Na dokumentach widniały numery rachunków bankowych "sprzedawcy" mimo to, jako sposób zapłaty wskazywano przede wszystkim "gotówkę" bez względu na wartość transakcji. Naczelnik PUCS w B. zaznaczył również, że analiza przedłożonych przez skarżącego wyciągów bankowych z rachunku powadzonego przez Bank B. wykorzystywanego przez ww. w działalności gospodarczej, za okres objęty postępowaniem nie wykazała, aby strona dokonywała płatności za jego pośrednictwem na rzecz ww. podmiotów, wskazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Wyjątek od powyższego stanowią dwie płatności z dnia [...] lipca 2015 r. na kwotę 3.000,03 zł oraz [...] lipca 2015 r. na kwotę 22.750,09 zł, w których jako nazwę odbiorcy podano F. E. L. B. Tak więc z 64 faktur jedynie 2 zostały opłacone przelewem. Ponadto organ podniósł, że na fakturach z nazwą wystawcy F. K. K.K. oraz F. C.G. C. oprócz łudząco podobnych nazw firm składających się z pierwszych trzech liter imienia oraz końcówki "c(k)omp" widnieje ten sam numer rachunku bankowego. Stwierdzona okoliczność wyklucza rzetelność tych dokumentów, gdyż nie jest możliwe posługiwanie się tym samym numerem konta przez dwa różne, niezależne podmioty gospodarcze. Powyższe wskazuje także, że niniejsze dowody musiała wystawiać ta sama osoba i przez niedopatrzenie nie dokonała zmian w ww. zakresie. Naczelnik PUCS w B. ustalił również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatek od towarów i usług wykazany na zakwestionowanych fakturach, nie został odprowadzony. Żaden z rzekomych sprzedawców skarżącego postępowania nie składał deklaracji VAT do właściwego dla niego urzędu skarbowego, a także nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w okresie w którym wystawione zostały przedmiotowe dokumenty. Rejestracji z tytułu podatku od towarów i usług dokonał jedynie Z. W.,miało to miejsce w grudniu 2015 r. Faktury, na których ww. został wskazany jako sprzedawca wystawiono natomiast w lutym 2015 r. Ostatecznie organ podatkowy również Z. W. wykreślił z rejestru podatników VAT z tytułu nieskładania deklaracji, ponadto Pan W. dokonał likwidacji zgłoszonej działalności z data wsteczną, odpowiadającą dacie jej założenia. Organy podatkowe, do których zwrócono się o udzielenie informacji odnośnie podmiotów wskazanych jako wystawcy zakwestionowanych faktur wskazały w ww. zakresie, iż: - C. G.- F. C. - nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w Ełku, jako zarejestrowany podatnik VAT, w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. nie wpłynęła też żadna deklaracja ww. w zakresie podatku od towarów i usług (poz. nr 1 akt wyłączonych, nr 37 akt sprawy), - Ł. B. – F. E. - zgodnie z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą przez nieco ponad miesiąc, to jest od [...] czerwca 2015 r. do [...] lipca 2015 r., z tytułu tej działalności był opodatkowany podatkiem od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz korzystał ze zwolnienia w podatku VAT, za rok 2015 nie złożył zeznania podatkowego (poz. nr 31 akt sprawy), - K. K. – F. - według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tego organu oraz nie składał deklaracji z tytułu niniejszego podatku (poz. nr 37 akt sprawy), - Z. W. –B. -stosownie do informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., figurował w ewidencji podatników podatku VAT od 1 grudnia 2015 r., podatnik nie składał deklaracji z tytułu ww. podatku w związku z czym na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. został wykreślony z rejestru podatników z dniem [...] marca 2017 r., ponadto w dniu [...] stycznia 2018 r. Z. W. złożył w Urzędzie Miejskim w T. wniosek o wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2014 r., to jest z datą odpowiadającą rejestracji zgłoszonej przez niego działalności (poz. 40 i 63 akt sprawy). Organ odwoławczy, podniósł również, że organ pierwszej instancji podjął próby zwrócenia się bezpośrednio do osób wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy o udzielenie informacji dotyczących przebiegu transakcji widniejących na dokumentach oraz o przedłożenie dowodów z nimi związanych, to jest: faktur, potwierdzenia otrzymania zapłat, umów (poz. nr 34, 35, 36, 41, 58 akt sprawy). Żadne z wystosowanych wezwań nie zostało odebrane przez adresata. W jednym przypadku odnośnie K. K. pismo odebrała jego matka – A. K., pozostałe zwrócono organowi. Wobec powyższego żaden z adresatów nie udzielił odpowiedzi na wystosowane pytania, nie przedłożył żądanych dokumentów. Naczelnik PUCS w B. przesłuchał natomiast dwóch z rzekomych wystawców faktur, to jest C.G. i Ł. B. Żaden z nich nie przyznał się do osobistego prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której miało dojść do sprzedania i dostarczenia na rzecz M.K.sprzętu IT, czy telefonów komórkowych oraz wyświadczenia na jego rzecz usług informatycznych. Ponadto żaden nie wskazał, aby otrzymał zapłatę za ten sprzęt, bądź usługi, nie potwierdził wystawienia faktur, które miały dokumentować ww. transakcje. Organ odwoławczy podniósł również, że w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w celu uzupełninia materiału dowodowego wystąpił do Prokuratury Okręgowej w S. o udostępnienie materiałów, mogących mieć znaczenie dla sprawy, zgromadzonych w ramach śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przeciwko J. B. w postaci w szczególności protokołów z przesłuchań M. K., C. G., Ł. B., czy J. B. Analiza pozyskanych materiałów potwierdzają fakty, zgodnie z którymi J. B. za pośrednictwem danych innych podmiotów dokonywał sprzedaży sprzętu komputerowego, w tym na rzecz skarżącego. Jednocześnie wskazują, że sprzęt ten pochodził z nielegalnej działalności oraz, że jego cena odbiegała od cen rynkowych, to jest była ceną atrakcyjną. Ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że dostawcą towarów i usług wskazach na fakturach z nazwą sprzedawcy F. C. C. G., F. E. Ł. B., F. K. K. K., B. Zb. W. nie były ww. podmioty. Dostawa ta, realizowana przez osobę J. B. odbywał się poza aktywnością prowadzoną w ramach działalności gospodarczej, wobec powyższego również z pominięciem należności podatkowych z tym związanych. Warunki niniejszych dostaw oraz współpracy z J. B. różniły się od warunków współpracy z innymi dostawcami firmy skarżącego zarówno pod względem; 1) udokumentowania zakupów - odnośnie transakcji z J. B. sprzedaż miały dokumentować faktury wystawiane przez podmioty trzecie, nie uczestniczące w rzeczywistym obrocie, nieopłacające z tego tytułu podatków, z którymi strona nie miała kontaktu, 2) dokonania płatności, która w stosunku do zakupów od ww. miała głównie charakter gotówkowy bez względu na wartość transakcji, czy okres "współpracy", była przekazywana bezpośrednio B., nie zaś wystawcy faktury, zdarzały się również pożyczki udzielane przez stronę na rzecz ww. na zakup towaru, a także przelewy dokonywane na rzecz osób trzecich, wskazanych przez J. B., czy w dwóch przypadkach na rachunek wskazany na fakturach, które jednak nie trafiły do podmiotu figurującego, jako wystawca niniejszych dokumentów, to jest do Ł. B., który w złożonych zeznaniach oświadczył, iż nie dysponował ww. rachunkiem, a pieniądze wykazane na dokumentach sprzedaży nigdy do niego nie trafiły, 3) odbioru towarów, który miał miejsce zarówno w firmie kurierskiej, "w połowie drogi do E.", "w S., gdzieś na osiedlu", bądź był dostarczany przez J. B. bezpośrednio do firmy skarżącego- nigdy natomiast przez podmiot figurujący jako wystawca faktury, czy bezpośrednio u tego podmiotu, 4) braku zabezpieczeń transakcji, pomimo znacznych zakupów (w szczególności w zakresie, w jakim dotyczyły one nabyć, w związku z którymi wystawione zostały faktury ze wskazaniem na nich jako sprzedawcy firmy C. C. G., czy E. Ł. B.) nie zostały zawarte umowy regulujące warunki współpracy, tak jak w przypadku innych stałych dostawców skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do świadomego uczestnictwa skarżącego w transakcjach, w związku z którymi ww. otrzymał nierzetelną dokumentację, nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie skontaktował się z wystawcami faktur, nie sprawdził miejsc prowadzenia ich działalności. Pomimo "współpracy" trwającej ponad 2 lata za towar oraz usługi dokumentowane fakturami z nazwą dostawcy F.C. skarżący płacił wciąż gotówką, co wskazuje na brak wzajemnego zaufania pomiędzy "kontrahentami". Wobec powyższego według oceny organu dokonanie rzetelnego sprawdzenia "dostawców" w przypadku zakwestionowanych transakcji pozostawało poza zakresem zainteresowania skarżącego, któremu zależało na otrzymaniu odpowiedniego sprzętu w atrakcyjnej cenie, a niniejsze ww. mógł zrealizować za pośrednictwem i przy udziale J. B. Wyżej wskazane okoliczności powodują, zdaniem organu, że faktury z nazwą wystawcy F. C. C. G., F. E.Ł. B., F. K. K.K., B. Z. W. uznaje się za nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ stwierdził, że strona postępowania świadomie uczestniczyła w procederze, w związku z którym zostały one wystawione, przyjmując na siebie ryzyko z tym związane, rekompensując niniejsze ryzyko możliwością zrealizowania wyższej marży, bądź zwiększeniem obrotu. Podatek od towarów i usług od ww. "transakcji", jak ustalono w postępowaniu nie został odprowadzony. Wskazane podmioty nie tylko nie były stroną dokonującą dostaw skarżącemu, wobec czego nie mogły wystawić na jego rzecz faktur VAT, nie były również w ogóle podatnikami podatku od towarów i usług i nie rozliczały się z tego podatku. Wyżej wskazany fakt pozostawał poza zakresem zainteresowania strony. Skarżący wiedział jednocześnie, że z podatku od dostarczonych mu przez B. towarów nie rozliczał się ich dostawca. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami skarżący został poinformowany przez ww., że nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wobec powyższego stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ stwierdził, że ww. faktury wystawione na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Niniejsze spowodowało stwierdzenie zawyżenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego o kwotę wynoszącą łącznie w okresie objętym postępowaniem: 86.850,64 zł. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji zamiast jej uchylenia w części z uwagi na jej bezprzedmiotowość wywołaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy: a) przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II, III kwartał 2014 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz IV kwartał 2014 r. i I, II, III kwartał 2015 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym wydanie decyzji podatkowych zarówno przez organ podatkowy II instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p.; b) nieprawidłowo uznano, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla skarżącego skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy z faktu przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego i zaistnienia obligatoryjnej przesłanki do jego umorzenia odpadnie również podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r.; 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez: a) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającego na przyjęciu przez organ że transakcje pomiędzy skarżącym a F. C. C. G., F. E. Ł. B., K. K. K., B. Z. W.nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe transakcje z udziałem strony zostały faktycznie zrealizowane, a wszelkie ustalenia podatnika w sprawie zakupu towarów dokonywane były w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe, w sposób przyjęty zwyczajowo w tego typu transakcjach; b) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do uczynienia przez organ sprzecznych wewnętrznie ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a polegających na jednoczesnym twierdzeniu, że Naczelnik PUCS w B. nie kwestionuje przedmiotowych transakcji, lecz dowodzi ich pozorności, wykazując że skarżący w przedmiotowych transakcjach nie zachował pewnych, bliżej nieokreślonych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych, przy jednoczesnym twierdzeniu, że transakcje te nie miały miejsca; c) opieranie oceny całości stanu faktycznego sprawy na zeznaniach J. B., w sytuacji gdy organ wyraźnie wskazał, że: "dokonując analizy zeznań złożonych przez J. B. należy przede wszystkim stwierdzić, iż pozostają one w znacznej części w sprzeczności zarówno z zeznaniami strony, C.G., a także sprzeczności wewnętrznej"; 3. art. 124 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a w szczególności, na jakich przesłankach oparł twierdzenie, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze, nie znając mechanizmu oszustwa czy przestępstwa, jakiego rzekomo dopuścił się J.B., w sytuacji gdy skarżący dokonał możliwych dla przedsiębiorcy działań celem weryfikacji swoich dostawców; 4. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. oraz w zw. z art. 10, 11, 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej jako: "u.p.p.") poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżącego: 5. art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 120 o.p. oraz w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, tj. w szczególności z wydruków korespondencji mailowej oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A.K. oraz U.K., potwierdzających okoliczność weryfikacji kontrahentów przez skarżącego, złożonych w uzupełnieniu odwołania w dniu [...] grudnia 2020 r.; 6. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. wobec istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, nie zawierającego prawidłowego wyjaśnienia kwestii ustalenia świadomości uczestnictwa Podatnika w mechanizmie rzekomego oszustwa podatkowego, w sytuacji oparcia się organów na sprzecznych ze sobą zeznaniach świadka oraz nieprzeprowadzenia istotnych wnioskowanych przez Stronę dowodów. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r., a za IV kwartał 2014 r. i I, II, III kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.; 2. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112AA/E (zwana dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez przyjęcie, że udział skarżącego w z góry zaplanowanym procederze oszustwa J. B. (transakcje sprzedaży towarów elektronicznych na podstawie faktur VAT wystawionych przez F. C. C.G., F. E. Ł. B. K. K. K., B. Z. W.) w rzeczywistości był świadomy, podczas gdy brak jest dowodów na tą okoliczność; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez: a) jego błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów pomimo, że nabycia towarów i usług były faktycznie dokonane; b) nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w sytuacji określenia przez organy podatkowe czynności dokonywanych przez skarżącego jako pozorne, co zostało uregulowane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; 4. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zaskarżam postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...]dotyczące nieuwzględnienia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy, jako do zarzutu najdalej idącego, odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącego zarzuca organowi odwoławczemu utrzymanie w mocy decyzji w warunkach zaistnienia przedawnienia. W tym zakresie wskazuje na przesłanki, mające spowodować konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz brak możliwości zastosowania w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.). W ocenie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu terminu przedawnienia z dniem [...].10.2019 r. w oparciu o okoliczności wskazanie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym względzie organ słusznie ustalił, że: postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. nr [...]Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B.wszczął dochodzenie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., to jest, że w okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] lipca 2016 r. działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w deklaracjach VAT-7K za kwartały: I, II, II i IV 2014 r., I, II, II i IV 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A., przez "E." M. K. z siedzibą w A., podano nieprawdę poprzez wykazanie w nich zawyżonych kwot zakupów netto i podatku VAT naliczonego do odliczenia w ten sposób, że w miesiącach: styczeń 2014 r., marzec - grudzień 2014 r.; styczeń - kwiecień 2015 r., czerwiec - lipiec 2015 r., wrzesień - grudzień 2015 r. oraz styczeń - luty 2016 r. ujęto w nierzetelnie prowadzonych księgach podatkowych, dane z nierzetelnych faktur VAT, stwierdzających czynności niedokonane, przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie w kwocie 86.850 zł. - pismem z dnia [...].10.2019 r. nr[...], doręczonym Pełnomocnikowi Strony w dniu [...].11.2019 r., organ zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2014 r. do II kwartału 2016 r., - w dniu [...].11.2019 r. zostało wydane postanowienie o postawieniu zarzutów wobec Pana M. K., ogłoszenie tych zarzutów nastąpiło [...].11.2019 r., w tym dniu Pan K. został również przesłuchany w charakterze podejrzanego, wobec niniejszego nastąpiło przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze podjął w sprawie czynności dowodowe, w tym miało miejsce przesłuchanie świadka, wystąpienie do organów ścigania. Mając na uwadze powyższe Sąd po pierwsze zauważa, iż początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o jego wszczęciu (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 15.04.2014 r., sygn. akt III SA/Po 78/1434), co w niniejszym przypadku nastąpiło 28.10.2019 r. Ponadto, zgodnie z dosłownym brzmieniem ww. przepisu skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.02.2013 r., sygn. aktl SA/Gl 19/1235). Po drugie, w celu wypełnienia ustawowych przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem jego przedawnienia organ działając w oparciu o postanowienia art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił o niniejszym fakcie Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uchwale 7 sędziów z dnia 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18,zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6pkt 1 o.p.". Powyższe potwierdza, iż proceduralne aspekty zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały niewątpliwie zachowane. Odnosząc się natomiast do kwestii pozorności postępowania karnego skarbowego należy zaznaczyć, że stanowisko wyrażone w niniejszej materii w skarżonej decyzji zgodne jest z ugruntowaną linią orzeczniczą, która wskazuje po pierwsze, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zawiera elementu ocennego, po drugie podkreśla brak możliwości weryfikacji poprawności odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie karne skarbowe w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 04.11.2020 r., sygn. akt I SA/Bk 490/20, wyrok WSA w Poznaniu z 15.12.2020 r., sygn. akt I SA/Po 299/20, wyrok WSA w Rzeszowie z 05.11.2020 r, sygn. akt I SA/Rz 482/20, uchwała 7 sędziów NSA z 18.06.2018 r., I FPS 1/18). Wyroki powołane przez Skarżącego w niniejszej kwestii mające prezentować tezę przeciwną od wyżej wskazanej dotyczą konkretnych stanów faktycznych, stanowiących przedmiot orzekania, ponadto nie są dominującą linią orzeczniczą w tej kwestii. Biorąc pod uwagę miesiące październik i listopad trudno mówić o pozorności, która mogłaby, w określonych przypadkach po spełnieniu określonych przesłanek zachodzić, gdyby postanowienie o wszczęciu postępowania wydane zostało pod koniec grudnia, czyli na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia, a organ do końca roku nie uczyniłby nic. W przedmiotowej sprawie tak nie jest, a co za tym idzie zarzut ten jest nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdza, iż zarzucenie skarżonej decyzji naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu zdaniem Skarżącego, przez organ odwoławczy dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego Sąd wskazuje, iż ww. zarzut pozbawiony jest podstaw. Materiał w sprawie będącej przedmiotem sporu został zebrany w sposób kompleksowy i nie pozostawiał wątpliwości, co do wniosków, które zostały na jego podstawie sformułowane. W materiale tym znajdują się zarówno dowody osobowe, w tym przede wszystkim zeznania Pana M. K. złożone zarówno przed organem podatkowym w trakcie przeprowadzonego postępowania, jak i organem ścigania w Komendzie Miejskiej Policji w S., zeznania świadków C.G., Ł. B. i J. B., a także z dokumentów, to jest między innymi zakwestionowane dowody źródłowe zakupu, wyciągi z rachunku bankowego wykorzystywanego przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, informacje uzyskane od właściwych dla podmiotów wskazanych na ww. fakturach organów podatkowych, materiały pozyskane z organu ścigania, zgromadzone w ramach prowadzonego śledztwa przeciwko J. B. Organ pierwszej instancji wystąpił także do podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, o złożenie wyjaśnień odnośnie zdarzeń, które faktury te miały dokumentować. Żaden z rzekomych kontrahentów Pana K. nie odpowiedział na wezwanie organu. Wszystkie dowody w sprawie, zarówno pozyskane przez organ, jak i złożone bezpośrednio przez Stronę, zostały poddane szczegółowej analizie i ocenione we wzajemnym powiązaniu z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Na ich podstawie dokonano ustaleń w zakresie stanu faktycznego opisanego w decyzji, traktując zebrany materiał jako zjawiska obiektywne, formułując wnioski w oparciu o logiczne przesłanki, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191), której granice w żaden sposób nie zostały przekroczone. Analiza dowodów wskazuje, że dostawcami towarów i usług dla Skarżącego nie były podmioty F.C. C. G., F. E. Ł.B., F.K. K. K., B. Z. W., a więc te, które figurują jako sprzedawcy na fakturach zakupu przyjętych przez Skarżącego do rozliczenia podatku VAT. Bezpodstawne oraz sprzeczne z materiałem zgromadzonym w sprawie jest twierdzenie Pełnomocnika Skarżącego, iż materiał ten "wskazuje, że przedmiotowe transakcje z udziałem Strony zostały faktycznie zrealizowane". Sam fakt niezakwestionowania przez organ nabycia towarów i usług przez Skarżącego w obliczu stwierdzonych w sprawie okoliczności jednoznacznie potwierdzających, iż zakupy te nie odbyły się przy udziale ww. podmiotów nie pozwala na postawienie tezy faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które niniejsze dowody miałyby dokumentować. Jak podkreślono w wydanym rozstrzygnięciu samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do jej ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku rzeczywistej czynności rodzącej u jej wystawcy obowiązku podatkowego. W przypadku gdy transakcja zaistniała, ale pomiędzy innymi podmiotami, dowód taki pozbawiony jest przymiotu rzetelności (nie odzwierciedla faktycznych transakcji), co ogranicza prawo podatnika dysponującego takim dokumentem, do ujęcia go w rozliczeniach podatkowych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 872/18, wyrok NSA z 06.12.2019 r. sygn. akt I FSK 1000/17). Nie sposób jest też zgodzić się ze Skarżącym, że zakwestionowane zakupy "dokonywane były w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe, w sposób przyjęty zwyczajowo w tego typu transakcjach". Organ zasadnie w niniejszej kwestii ustalił, iż spornym zdarzeniom towarzyszyły właśnie warunki niestandardowe w wielu aspektach, przede wszystkim: udokumentowania zakupów przez podmioty nieuczestniczące w rzeczywistym obrocie, nieopłacające z tego tytułu podatków, z którymi Strona nie miała kontaktu, dokonania płatności na rzecz osoby trzeciej, nigdy wystawcy faktury, głównie w sposób gotówkowy bez względu na wartość transakcji, czy okres "współpracy", udzielania pożyczek na zakup towaru osobie trzeciej, składania zamówień za pośrednictwem osoby trzeciej, przy wykorzystaniu jej e-maila, odbioru towarów za pośrednictwem osoby trzeciej w siedzibie Skarżącego, a także w firmie kurierskiej, np. "w połowie drogi do E.", "w S., gdzieś na osiedlu", nigdy bezpośrednio od wystawcy faktury, braku zabezpieczeń transakcji w postaci zawartych umów, tak jak w przypadku innych stałych dostawców Strony, braku kontroli nad wykonywaniem usług, nie sprawdzenia kwalifikacji do ich realizacji pomimo powierzenia prac mających się odbyć na rzecz stałego klienta Strony. Powyższe zostało ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał, który w sposób spójny dowodzi, iż dokumenty wystawione przez F. C.C.G., F. E.Ł. B., F. K. K.K., B. Z. W. są nierzetelne. Fakt otrzymania towaru przez Skarżącego, czy wykonania na rzecz jego klienta usług nie wyklucza stwierdzenia, iż dowody źródłowe, którymi dysponował Skarżący nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niniejsze, jak wykazano w wydanym rozstrzygnięciu, nie budzi wątpliwości, a świadomość Podatnika w tym względzie jest równie oczywista. Błędne pozostaje również twierdzenie, jakoby organ oparł rozstrzygnięcie wydane w sprawie o dowód w postaci zeznań Pana J. B., które nota bene uznał za wewnętrznie sprzeczne i niewiarygodne. Dowód ten, jak każdy inny powołany w wydanej decyzji został oceniony zarówno w sposób indywidualny, jak i w odniesieniu do całego zgromadzonego materiału. Nie nadano mu przymiotu wyjątkowości i nie oparto wyłącznie na nim dokonanych ustaleń. Niesłusznym, a jednocześnie niezrozumiałym jest więc powołanie co najmniej 8 razy w uzasadnieniu skargi sformułowań typu "oparcie większości ustaleń stanu faktycznego na niewiarygodnych zeznaniach", czy "opieranie całości stanu faktycznego sprawy na zeznaniach Pana J. B." i to w odniesieniu niemal do wszystkich podniesionych zarzutów, jednocześnie wskazując "że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, a w związku z tym dokonał niewłaściwej i błędnej oceny materiału dowodowego, przerzucając na Podatnika odpowiedzialność za mechanizm oszustwa, za który odpowiedzialność może ponosić jedynie Pan J. B. ’’ W niestandardowych warunkach towarzyszących dostawom przezorny przedsiębiorca zobligowany jest do przedsięwzięcia wszelkich możliwych kroków w celu dokonania weryfikacji wiarygodności kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 16.01.2020 r., sygn. akt 1FSK 83/20), w tym co najmniej podjęcia próby nawiązania bezpośredniego z nim kontaktu. W niniejszej przypadku nie miało to miejsca. Należy także zaznaczyć, iż Skarżący na etapach postępowania nie odniósł się do faktu określenia sposobu zapłaty z pominięciem obowiązującego wówczas art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to jest dokonywania płatności gotówkowych w transakcjach powyżej 15.000 zł, a nie za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, jak też stwierdzenia zamieszczenia tych samych numerów rachunków bankowych na dowodach, w których wskazano różnych sprzedawców. Przechodząc do zarzutu "bezpodstawnego zakwestionowanie przez Naczelnika PUCS w B. faktu wykonania usług wykonanych przez kontrahentów Skarżącego na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "P." należy przede wszystkim zauważyć, że już sama jego treść jest niezgodna z wydanym rozstrzygnięciem. Organ odwoławczy nie wskazał, że czynności na rzecz firmy P. nie zostały wykonane. Wśród dowodów sprzedaży wystawionych przez Skarżącego znajdowały się bowiem faktury mające dokumentować sprzedaż usług ww. firmie. Zakwestionowano natomiast możliwość zrealizowania tych prac przez podmiot C. C. G. Strona postępowania nigdy nie zleciła wykonania niniejszych usług Panu G, nie sprawdziła też w żaden sposób czy podmiot ten posiada odpowiednie kompetencje do ich realizacji. W złożonych zeznaniach Skarżący wskazał bezpośrednio, że nie ma wiedzy kto w rzeczywistości wykonał przedmiotowe prace. O pomoc w tym zakresie Pan K. zwrócił się do jednej osoby - Pana J.B., wskazując jednocześnie, że jego osobiste kwalifikacje nie były wystarczające do wykonania zlecenia na rzecz P. Ostatecznie usługi zostały zrealizowane, ale Strona nie wie przez kogo. W związku z powyższymi okolicznościami, a także ustaleniami organu, zgodnie z którymi C. G. nie mógł zrealizować przedmiotowych prac ze względu na brak odpowiednich kompetencji i umiejętności, faktury mające dokumentować zakup niniejszych usług, w których jako wystawca figuruje firma C. nie są dokumentami rzetelnymi, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Teza Skarżącego jakoby przyjęcie, iż poprawność formalna faktury oraz fakt wykonania usług nie pozwalają na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z dowodu źródłowego jest zbyt ogólna. W tym zakresie należy zgodzić się z tezami zaprezentowanymi w złożonej skardze wynikającymi z powołanych w niej wyroków WSA w Białymstoku z dnia 21.12.2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16, czy WSA w Łodzi z dnia 19.11.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 633/19, zgodnie z którymi odmowa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, którymi dysponuje podatnik stanowi wyjątek od ogólnej zasady, jaką jest istnienie tego prawa. Zgodnie z wypracowaną już w tym zakresie linią orzeczniczą, w którą wpisują się także wyżej powołane orzeczenia, w celu ochrony uczciwych podatników przed konsekwencjami braku możliwości skorzystania z zasady ogólnej w zakresie odliczeń podatku od towarów i usług do systemu VAT została wprowadzona klauzula "dobrej wiary" chroniąca tych przedsiębiorców, którzy nie wiedzieli, bądź nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze powyższe organ, zdaniem Sądu, skrupulatnie zbadał możliwość zastosowania wobec Skarżącego niniejszej klauzuli, stwierdził jednakże słusznie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje ona zastosowania. Zgodnie natomiast zarówno z orzecznictwem krajowym, a także tezami TSUE organy podatkowe nie tylko mogą, ale powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem, a podatnik miał świadomość, że w takim procederze uczestniczy (por. wyrok TSUE w sprawie C-285/11, pkt 35, w sprawie C-18/13, pkt 26). Materiał zgromadzony w niniejszej sprawie bezsprzecznie pokazuje, iż w odniesieniu do zakwestionowanych faktur miało miejsce oszustwo podatkowe, będące elementem przestępstwa nie tylko skarbowego, czego wyrazem jest śledztwo prowadzone przez organy ścigania wobec J. B. Niesłuszny pozostaje także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy szczególnie w zakresie świadomości Strony odnośnie uczestnictwa w procederze, którego dopuścił się J.B. Elementem decydującym o nietrafności zarzutu jest uzasadnienie decyzji. W wydanym orzeczeniu precyzyjnie wskazano w oparciu o jakie okoliczności sprawy postawiono tezę, zgodnie z którą Skarżący wiedział, iż otrzymane przez niego dokumenty zakupu są nierzetelne. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na warunki, które odbiegały od warunków towarzyszących rzetelnym dostawom, zgodnie z którymi Skarżący składał zamówienia na towar nie bezpośrednio do jego sprzedawcy, a na adres mailowy osoby trzeciej, odbierał towar od innego podmiotu niż podmiot wskazany jako wystawca faktur, zlecał usługi innemu podmiotowi, niż podmiot wskazany na fakturach jako ich sprzedawca, przekazywał płatności gotówkowe za dostarczone towary i wykonane usługi na rzecz innego podmiotu niż figurujący na dokumentach "sprzedawcy", udzielał pożyczek na zakup dostarczanych mu towarów innemu podmiotowi, niż podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca dostarczonego sprzętu oraz dokonywał jego odbioru w nietypowych okolicznościach (np. gdzieś na osiedlu, na trasie) nigdy bezpośrednio u rzekomego sprzedawcy, nie stosował zabezpieczeń zakwestionowanych transakcji, o czym mowa była wcześniej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do "istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, nie zawierającego prawidłowego wyjaśnienia kwestii ustalenia świadomości uczestnictwa Podatnika w mechanizmie oszustwa podatkowego'"’ oraz oparciu wydanego rozstrzygnięcia na sprzecznych ze sobą zeznaniach świadka przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu istotnych wnioskowanych przez Stronę dowodów jest bezpodstawne. Swoje stanowisko Skarżący poparł orzecznictwem sądów krajowych w tym przede wszystkim wyrokiem WSA w Warszawie z 15.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 459/04 oraz z 18.08.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 193/05. We wskazanych orzeczeniach sądy podkreśliły, na co zwraca uwagę Skarżący, że ,Artykuł 210 § 4 o.p. wymaga wskazania, które dowody organ uznał za udowodnione, a którym nie dał wiary, i dlaczego oraz wymaga objaśnienia wykładni stosowanych przepisów" oraz, że "Rolą uzasadnienia decyzji jest, aby skarżący na podstawie jego lektury mógł stwierdzić, jakie są w opinii organu okoliczności faktyczne jego sprawy i jakich ustaleń dokonał organ". Odnosząc się do powyższego Sąd zaznacza, iż zgadza się z zaprezentowanymi tezami. Wskazuje także, iż zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem uzasadnienie decyzji przedstawia procesy myślowe, które doprowadziły organ do wydania konkretnego aktu, wskazuje motywy będące podstawą podjętego rozstrzygnięcia oraz zawiera argumentację z jakich powodów takie, a nie inne rozstrzygnięcie jest prawidłowe w stwierdzonym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26.01.2021, sygn. akt I SA/Po 764/20). Zgodnie z powyższym sporządzenie uzasadnienie ma spełniać nie tylko wymogi formalne, ale także merytorycznie, odnosić się do sprawy pokazując tok rozumowania organu. Formułując uzasadnienie w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie ww. wytyczne, wobec czego uzasadnienie skarżonej decyzji nie jest jedynie suchym wyrazem zebranych faktów i norm, a tym bardziej jak sugeruje Skarżący powieleniem całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w sposób merytoryczny i pełny odniósł się do kwestii rozpatrywanej sprawy biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do zarzucenia organowi naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów, w szczególności wydruków z korespondencji mailowej oraz przesłuchania świadków należy wskazać, iż w treści wydanego rozstrzygnięcia odniósł się do wszystkich dowodów z dokumentów, również przedłożonych w ramach pisma z dnia [...].12.2020 r. stanowiącego uzupełnienie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W zakresie ww. uzupełnienia Pełnomocnik Strony przedłożył nowe dowody w postaci wydruków z korespondencji mailowej oraz z CEIDG. Wnioski z analizy tych dokumentów w odniesieniu do całości materiału zgromadzonego w sprawie organ zawarł na str. 14 decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącego nie zostały one odrzucone bądź pominięte. Postanowieniem z dnia [...].12.2020 r. organ nie uwzględnił natomiast wniosku Strony zgłoszonego w ww. piśmie jedynie odnośnie do wystąpienia do Krajowego Rejestru Karnego celem ustalenia czy J.B., C.G., Z. W., K. K. i Ł. B. figurują w niniejszym rejestrze jako przestępcy w związku z popełnieniem czynu zabronionego wiążącego się z zawieraniem transakcji z Panem M.K., oraz odnośnie do przesłuchania A. K. - na okoliczność ustalenia czy Pan M. K. w miejscu prowadzenia działalności dokonywał płatności na rzecz J.B.za faktury będące przedmiotem sporu w prowadzonym postępowaniu odwoławczym oraz czy był świadkiem rozmów wyżej wymienionego z kontrahentami, U. K. (żony Strony postępowania) na okoliczność ustalenia, że Pani K. odbierała towar od J.B. i płaciła mu za ten towar podczas nieobecności męża. W tej kwestii organ zasadnie zauważył, że w związku z autonomią postępowania podatkowego względem postępowania karnego dowód w postaci ustalenia sprawstwa, winy i odpowiedzialności karnej bądź ich braku w odniesieniu do osób trzecich nie jest elementem rozstrzygającym w zakresie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności podatkowych. W odniesieniu do dowodów z przesłuchań organ słusznie stwierdził natomiast, iż okoliczności mające zostać nimi potwierdzone, po pierwsze wynikają już z innych dowodów, w tym z zeznań Strony, po drugie nie są kwestionowane. Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem organ zasadnie stwierdził, iż nadal podtrzymuje swoje stanowisko, że przeprowadzenie ww. dowodów zgodnie z wnioskiem Strony nie wnosi nowych okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy. Odmowa ich realizacji została oparta na normie wyrażonej w art. 188 powołanej ustawy. Zgodnie z opinią Sądu zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiermej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Wobec powyższego należy uznać, iż naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz w związku z tym przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania dotyczących działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a także zapewnienia stronie czynnego w nim udziału (art. 123 § 1 o.p.) w badanej sprawie nie miało miejsca. Za bezpodstawne uznaje się również zarzuty odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a powołanej ustawy oraz w związku z art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. W niniejszym zakresie Sąd zaznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał przypadek, do którego odnosi się norma wskazana w art. 2a o.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powołany przepis ma na celu zwiększenie ochrony podatnika w sytuacjach wprowadzania niejednoznacznych norm. W odniesieniu do powyższego Sąd stwierdza, iż Skarżący nie wskazuje jaki przepis zastosowany wobec Strony budzi wątpliwości i to wątpliwości natury obiektywnej, w związku z czym konieczne byłoby odniesienie się w rozpatrywanej sprawie do rozwiązań wskazanych w art. 2a Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony, w złożonej skardze w zakresie naruszenia ww. przepisu wysunięto zarzut "pominięcia w uzasadnieniu wszelkich okoliczności korzystnych dla Skarżącego, które potwierdziły wykonanie usług oraz dostawę towarów przez kontrahentów''. Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że stosowanie zasady in dubio pro tributario ma miejsce zasadniczo w przypadku istnienia niedających się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisu prawa podatkowego, którego wykładania prowadzi do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych. Nie ma zastosowania natomiast, jak sugeruje Skarżący, w odniesieniu do innych wątpliwości, np. co do stanu faktycznego. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ i podatnika nie stanowi o wątpliwościach, które mogłyby być rozstrzygane na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z 10.12.2019 r., sygn. akt II FSK 333/18). Ponadto należy zauważyć, iż brzmienie przepisu art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców w sposób analogiczny reguluje rozpatrywaną kwestię. Niniejsze powoduje, że stanowisko organu w tym zakresie jest zgodne z przedstawionym powyżej. Odnosząc się natomiast do przepisu art. 10 ww. ustawy wskazującego, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga na korzyść przedsiębiorcy - należy zauważyć, iż przepis powyższy nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia. Organ bowiem nie kwestionował, iż Pan K. zakupił towar, na jego rzecz zostały wykonane usługi. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że dowody dokumentujące ww. zakupy są nierzetelne, a okoliczności przeprowadzenia transakcji jednoznacznie wskazują na świadome przyjęcie przez Skarżącego do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców należy również uznać za niezasadny. Jako uzasadnienie powyższego Skarżący ponownie wskazał wielokrotnie powielany w skardze argument dotyczący ustalenia stanu faktycznego w oparciu o "niewiarygodne zeznania złożone przez Pana J. B.", a także naruszenie zasady dwuinstancyjności w zakresie powielenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sąd odnosił się już do tych zarzutów w pierwszej części uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia w skarżonej decyzji przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, a także w związku z tym art. 99 ust. 12 zauważyć należy, że zarzuty w tym zakresie również pozbawione są podstaw. Przepisy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniony w sposób logiczny i trafny. Jak słusznie zauważyła Strona postępowania podatek od towarów i usług jest neutralny na poszczególnych fazach obrotu i obciąża ostatecznego nabywcę - konsumenta. Neutralność ta jest zapewniona przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym odzwierciedlenie zapisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym art. 168 powołanego w złożonej skardze. Nie ma więc wątpliwości, że unijny system podatku od wartości dodanej, w tym polski system podatku od towarów i usług przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał jednak, że powyższe prawo w wyjątkowych sytuacjach podlega ograniczeniu poprzez wprowadzenie mechanizmów przeciwdziałających skorzystaniu z niego w sposób nieuprawniony w sytuacji stwierdzenia, iż faktury mające dokumentować transakcje są dowodami nierzetelnymi, stanowią element oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Odnośnie nierzetelności dowodów źródłowych należy wskazać, iż fakt ten może mieć różne aspekty wynikające z konkretnych okoliczności sprawy. W jednym z nich dokumenty te są wystawiane pomimo, iż dostawa towarów bądź świadczenie usług w ogólne nie miało miejsca, w drugim miało miejsce, ale transakcje dokonywane były z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, to jest jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku zastosowanie znajduje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Niniejsze potwierdza szerokie w tym zakresie orzecznictwo. Analiza ww. przepisu świadczy o tym, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem. Tylko faktura rzetelna, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje nabywcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w dowodzie zakupu podatku. Niniejsze prawo jest więc następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku wynikającego z dowodu, który mają dokumentować. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach, pomimo tego, że były zarejestrowane w CEIDG w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji dla celów rozliczenia podatku VAT, nie były też czynnymi podatnikami tego podatku. Towar i usługi, których dostawcami miały być podmioty wskazane zakwestionowanych dokumentach Skarżący zamawiał i odbierał u osoby trzeciej - Pana B., osobie trzeciej przekazywał również zapłatę należną z tytułu niniejszych transakcji. Dokonując zakupów przy niestandardowych warunkach, oraz "atrakcyjnej cenie" Skarżący nie podjął realnej próby weryfikacji, czy obiektywnie podmiot wykazany na fakturze, jako sprzedawca istnieje oraz, czy rzeczywiście mógł dokonać czynności wynikających z dowodów źródłowych. W ocenie Sądu Skarżący nie był zainteresowany tymi okolicznościami, świadomie przystał na warunki współpracy oferowane mu przez Pana J. B., w tym udzielał mu pożyczek celem możliwości zrealizowania transakcji pomiędzy nimi. W obliczu ustalonego stanu faktycznego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami prezentowanymi w złożonej skardze, że Skarżący zachował należytą staranność przy zawieraniu zakwestionowanych zakupów i przedsięwziął wszelkie racjonalne działania w celu upewnienia się, iż dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, wobec czego chroni go powoływana w wyrokach TSUE instytucja "dobrej wiary". Jako dowód na powyższe Pełnomocnik Strony wskazał na dwa aspekty, mianowicie bieżącej weryfikacji zarejestrowania kontrahentów w CEIDG oraz utrzymywania z nimi ciągłego kontaktu mailowego związanego z "otrzymywaniem ofert zakupu". W sposób oczywisty powołane argumenty, w obliczu stwierdzonych faktów i okoliczności towarzyszących transakcjom, nie dowodzą ani należytej staranności Strony, ani braku świadomości, co do faktu przyjęcia do rozliczenia podatku VAT nierzetelnych faktur. Jak już bowiem wskazano, samo zarejestrowanie działalności nie oznacza jej prowadzenia, a okoliczności towarzyszące zakupom przeczyły, aby wystawcy faktur byli aktywnymi przedsiębiorcami. Odnośnie do utrzymywania kontaktów z firmami wskazanymi na fakturach jako sprzedawcy, należy zauważyć, iż nie miały one miejsca. Skarżący w trakcie przeprowadzonych przesłuchań wskazał, że jedyną osobą, z którą się kontaktował w zakresie zakwestionowanych transakcji był J. B. Dowody przedłożone w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego w postaci kilku ofert sprzedaży przekazanych Skarżącemu za pomocą poczty elektronicznej, której realnego nadawcy w rzeczywistości Strona nie weryfikowała, nie uwiarygadniają tej tezy. W obliczu chociażby faktu składania zamówienia przez Pana K. na adres mailowy należący do osoby trzeciej nie firmy, od której rzekomo miał być zakupiony sprzęt elektroniczny ich znaczenie dla sprawy pozostaje marginalne. Odnośnie do zarzucenia naruszenia przez organ zasady neutralności podatku VAT należy jeszcze raz podkreślić, iż żaden z podmiotów wskazanych jako wystawca faktur nie rozliczył podatku z tytułu transakcji, w których uczestniczył J. B. Wobec powyższego odliczenie tego podatku w związku ze stwierdzeniem świadomego przyjęcia przez Stronę do jego rozliczenia nierzetelnych dowodów, stanowi działanie wbrew ww. zasadzie. Niniejsze pozostaje w sprzeczności zarówno z obowiązującymi przepisami prawa krajowego, których naruszenia doszukuje się Skarżący, powołanymi powyżej, a także prawa unijnego w tym art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT. Reasumując, ustalenia stanu faktycznego dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącego, ich odniesienie do obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa krajowego i TSUE obligowały, zdaniem Sądu organ podatkowy do podważenia złożonych przez Podatnika rozliczeń podatku VAT za okresy od stycznia 2014 r. do czerwca 2016 r. oraz dokonania odmiennego niż zadeklarowane rozliczenia tego podatku. Niniejsze następuje w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i jest wypełnieniem zastosowania powyższej normy. Tak więc zarzut naruszenia wskazanego przepisu w obliczu stanu faktycznego sprawy jest bezpodstawny. Mając na uwadze całokształt postępowania należy stwierdzić również, iż zarzuty sformułowane w uzasadnieniu skargi dotyczące naruszenia wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP zasady proporcjonalności oraz zasady demokratycznego państwa prawnego sformułowanej w art. 2 ustawy zasadniczej są nietrafne. Wynikająca z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności wyraża się zakazem nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Wymaga, by środki prawne wynikające z zastosowania przepisów prawa były odpowiednie do realizacji zamierzonego celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia. Przepis art. 2 ustawy zasadniczej ustala natomiast konstytucyjną zasadę państwa prawa, jako jedną z zasad ustroju państwa. W zasadzie tej została wyrażona wola, aby państwem zarządzano zgodnie z prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Postępowanie przeprowadzone wobec Skarżącego zostało zrealizowane z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa procesowego przy zastosowaniu norm materialnych, adekwatnych do stwierdzonego stanu faktycznego. Działania organu znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, które zostały zastosowane prawidłowo. Wydane rozstrzygnięcie nie jest formą nadużycia, a działaniem zmierzającym do wyeliminowania z obrotu niepoprawnych deklaracji podatkowych w związku ze stwierdzeniem wykorzystania do rozliczeń podatku nierzetelnych faktur, przez co realnie zostały obniżone wpływy do budżetu państwa. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.