I SA/Bk 1087/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. W. i J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] (sprostowane postanowieniem z [...] września 2016 r.), wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] określającej J. W. i Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Badając kwestię przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego organ wskazał, że Dyrektor UKS w B. decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] uchylił w całości powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 158/12 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2012 r. Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] lutego 2015 r. W świetle powyższego organ zauważył, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2013 r. Nie mniej jednak wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r. spowodowało, że w okresie od [...] maja 2012 r. (data nadania skargi w UP) do [...] lutego 2015 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. biegnie dalej od [...] lutego 2015 r. i uległ wydłużeniu do [...] października 2016 r. (należy doliczyć 604 dni gdyż tyle wynosił okres pomiędzy [...] maja 2012 r. a [...] grudnia 2013 r.). W świetle powyższego organ drugiej instancji uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji ([...] sierpnia 2016 r.), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. był krótszy niż 3 miesiące, co stanowi okoliczność wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uprawdopodobniono również, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Zbliżający się termin przedawnienia, połączony z realną perspektywą uruchomienia postępowania odwoławczego (strona odwołała się od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2011 r., zaskarżyła także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r.) oraz znaczną kwotą należności (w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 126.624 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 5.663 zł) uprawdopodabniała, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Ewentualne wniesienie odwołania odwlekłoby w czasie moment, w którym decyzja stałaby się ostateczna - organ odwoławczy ma bowiem co do zasady 2 miesiące na rozpatrzenie odwołania. Zdaniem organu istotny w sprawie jest także fakt, że ww. zobowiązanie nie zostało dobrowolnie uregulowane. Dyrektor Izby Skarbowej dodał ponadto, że strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2016 r. ([...] sierpnia - data wpływu do organu pierwszej instancji), co tylko potwierdza, że w celu zabezpieczenia interesu skarbu państwa nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożyli skargę do tut. Sądu. Działający w ich imieniu pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i wskazał na naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na opieranie się wyłącznie na ustaleniach Dyrektora UKS w B. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz błędne ustalenie daty przedawnienia się należnego od podatników zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, które to przedawnienie zdaniem strony nastąpiło z dniem [...] grudnia 2013 r., 2) art. 239b § 1 o.p., gdyż organ odwoławczy nie uprawdopodobnił, nadając decyzji nieostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) oraz, że są spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, które powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego tj. konieczne jest wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie przez podatników wykonane, 3) art. 239b § 1 o.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej zakończył postępowanie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji dopiero w dniu [...] października 2016r., tj. to jest po upływie ewentualnej daty okresu przedawnienia po dniu [...] września 2016 r., 4) art. 70 § 7 pkt 2 o.p., gdyż organ odwoławczy błędnie ustalił, iż ewentualny termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia [...] lutego 2015 r., a nie od dnia [...] stycznia 2015 r. tj. od daty ogłoszenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 2937/12 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 158/12. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są prawomocne z mocy prawa, chwilą ich wydania i nie stwierdza się ich prawomocności. Przepis art. 70 § 7 pkt 2 o.p. odnosi się do sytuacji wpływu na ewentualne podjęcie postępowania doręczenia organowi odwoławczemu wyroku sądu pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie nie ma znaczenia przy ustalaniu ewentualnego biegu przedawnienia, 5) art. 133 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż Z. W. pomimo nie doręczenia jej w trybie art. 144 § 1 o.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r., jest stroną postępowania wszczętego zażaleniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., które to postępowanie zdaniem pełnomocnika strony w stosunku do Z. W. winno zostać uznane za bezprzedmiotowe i umorzone przez organ odwoławczy na podstawie art. 208 § 1 o.p., 6) art. 217 § 1 pkt 3 o.p. polegające na błędnym określeniu, iż stroną postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wymagalności są solidarnie małżonkowie. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności powinno być wydane przez organ podatkowy na każdego podatnika odrębnie, gdyż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie daje podstaw do solidarnego rozstrzygania o prawach i obowiązkach stron postępowania w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nawet wydanej na imię obojga małżonków którzy złożyli wniosek na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) o opodatkowanie łączne uzyskanych przez nich dochodów w roku 2007. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] lipca 2016 r. określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący kwestionują z jednej strony wystąpienie w rozpatrywanym przypadku przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. oraz zarzucają błędne wydanie postanowień na imię i nazwisko obojga małżonków. W tej drugiej z sygnalizowanych kwestii spornych pełnomocnik skarżących twierdzi, że stroną postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest każdy z podatników odrębnie i wydane w tej sprawie postanowienie należało doręczyć osobiście każdemu z nich. Pozbawione podstaw są zarzuty odnoszące się do błędnego uznania Z. W. za stronę postępowania uruchomionego zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przywołanym w skardze art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na uwadze mieć należy ponadto treść art. 133 § 3 o.p., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z obecnego brzmienia art. 92 § 3 o.p. wynika, że małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. Powyższe wskazuje zatem, że w przypadku gdy małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (np. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków, a fakt doręczenia decyzji jednemu z małżonków jest również skuteczny wobec drugiego z nich (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 września 2007 r. I SA/Bk 338/07). W realiach rozpatrywanego przypadku zeznanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. małżonkowie złożyli wspólnie, wnioskując na podstawie wspomnianego 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o łączne opodatkowanie swoich dochodów. Wobec tego, to małżonkowie byli jedną stroną tego postępowania, a nie odrębnie każdy z nich. Powyższe odnosi się do postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej małżonkom ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. Kwestionowane obecnie rozstrzygnięcie dotyczy wspólnego zobowiązania podatkowego małżonków i ma wpadkowy charakter w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem również w tym wpadkowym postępowaniu małżonkowie są jedną stroną postępowania i tak też powinni być traktowani w zakresie doręczania pism. Doręczając postanowienie o nadaniu rygoru J. W. organ spełnił swój obowiązek i nie miał obowiązku doręczać tego rozstrzygnięcia odrębnie Z. W. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że taktowanie skarżących jako jednej strony postępowania jest konsekwencją łącznego opodatkowania ich dochodów uzyskanych w 2007 r. Podnoszona przez pełnomocnika kwestia istnienia od [...] marca 2008 r. rozdzielności majątkowej małżeńskiej między skarżącymi nie ma zatem istotnego znaczenia dla określenia kto jest stroną kontrolowanego postępowania, a co za tym idzie komu należy doręczać pisma w przedmiotowym postępowaniu. W świetle powyższych rozważań, istnienie wspomnianej rozdzielności majątkowej oraz oświadczenia Z. W., że nie upoważniała męża do odbioru zaskarżonych postanowień nie mają wpływu na rozstrzygnięcie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a zarzuty naruszenia art. 133 § 1 o.p. i art. 217 § 1 pkt o.p. nie mogły odnieść spodziewanego przez autora skargi skutku w postaci uchylenia zaskarżonych postanowień. Odnosząc się natomiast do istnienia przesłanek uprawniających do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji nieostatecznej, Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone przez organy obu instancji w zaskarżonych rozstrzygnięciach. W kwestii tej podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontrolowanym przypadku organ uznał, że wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Kwestionując to stanowisko pełnomocnik skarżących podniósł, że błędnie ustalono daty przedawnienia należnego od podatników zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, które to przedawnienie nastąpiło jego zdaniem z dniem [...] grudnia 2013 r. W ten sposób strona próbuje wykazać nieistnienie przesłanki krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawniającej organ podatkowy do nadania rygoru. Zdaniem Sądu rację w tym zakresie mają organy. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, ponieważ decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została w dniu [...] maja 2012 r. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 158/12 Sąd ten oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. II FSK 2937/12 oddalił zaś skargę kasacyjną podatników. W świetle art. 70 § 6 pkt 2 o.p. trafnie w tej sprawie przyjęto, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (7 maja 2012 r.) do dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku wydanego w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (17 lutego 2015 r.). Całkowicie błędne jest stanowisko pełnomocnika, że przy ustalaniu terminu przedawnienia zobowiązania powinien być branych pod uwagę dzień wydania wyroku przez NSA. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym stanie rzeczy, uwzględniając okres zawieszenia terminu przedawnienia, organ prawidłowo wskazał, że termin ten uległ w rozpatrywanym przypadku wydłużeniu do [...] października 2016 r. To zaś oznacza, że w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. [...] sierpnia 2016 r., okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 o.p. o.p. nie mogły tym samym zostać uwzględnione. Oczywistym jest, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest wystarczające spełnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. Jak już wyżej zaznaczono, przepis ów stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (zob. art. 239b § 2 o.p.). Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, a także z dnia 27 sierpnia 2014 r. I FSK 1316/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Podzielając powyższe stanowisko należy podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika, czy też wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast bez znaczenia pozostają w takim przypadku argumenty dotyczące ilości nieruchomości posiadanych przez skarżących i działań podejmowanych (czy też ich braku) w stosunku do nich. W niniejszym przypadku organ pierwszej instancji powołał się na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, połączony z realną perspektywą uruchomienia postępowania odwoławczego od nieostatecznej decyzji wymiarowej (dotychczas podatnicy skarżyli decyzje wydane w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.) oraz na znaczną wysokość tego zobowiązania. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przedmiotowa decyzja nieostateczna została już zaskarżona odwołaniem, które w dniu [...] sierpnia 2016 r. wpłynęło do Dyrektora UKS w B. Zdaniem Sądu organy uprawdopodobniły zatem, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W tym miejscu odwołać się można również do prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 3616/14. Podczas tych prac wskazywano bowiem, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1807/12, dostępny w CBOSA) Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia 120, art. 121 § 1, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Zaskarżone postanowienia wydane zostały zgodnie z prawem. W zakresie wniosku pełnomocnika skarżących o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Sądy skargi podatników na ostateczną decyzję z dnia [...] października 2016 r. nr [...], Sąd wydał 5 stycznia 2017 r. postanowienie odmawiające uwzględnienia tego żądania. Postępowanie sądowe kontrolujące legalność wymiaru podatku nie stanowi prejudykatu dla postępowania dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej określające wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest m.in. okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w organy podatkowe prowadzące postępowanie w tym zakresie są uprawnione do oceny momentu, w którym zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, przy uwzględnieniu prawnie przewidzianych przerw i okoliczności powodujących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym i Sąd kontrolujący legalność postanowienia o nadaniu rygoru władny jest ocenić, czy organy zgodnie z przepisami prawa ustaliły, jaki okres pozostaje do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego orzekający w tej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Z uwagi na bezzasadność skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.