I SA/Bk 12/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r. oddala skargę. I SA/Bk 12/12 UZASADNIENIE Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].09.2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].07.2008 r. nr [...], którą dokonano rozliczenia Spółce jawnej "D." D. K., J. K., W. K. w B. G. podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. w sposób odmienny niż Spółka zadeklarowała oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano jako ustalone następujące okoliczności. W 2003 r. Spółka dokonała sprzedaży co najmniej 114.700 litrów gazu propan-butan, o wartości co najmniej 93.947 zł brutto, bez zaewidencjonowania transakcji w rejestrach VAT. To spowodowało zaniżenie należnego podatku. Sprzedany w ten sposób gaz nie był również ewidencjonowany w rejestrach zakupu. Przedmiotowe rejestry pominięto w postępowaniu dowodowym jako dokumenty nierzetelne (za okres styczeń – sierpień 2003 r.). W tych okolicznościach organ określił Spółce podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, odstępując od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka "D." w B. zarzucając przede wszystkim niepełne i nierzetelne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którym zgromadzone dowody nie wykazują prowadzenia przez Spółkę niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży gazu. W odwołaniu zawarto kilkanaście wniosków dowodowych, w tym o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta - celem ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę w 2003 r. ewidencji ilościowej i jakościowej w magazynie paliw, jaką ilość gazu Spółka posiadała na dzień 01.01.2003 r. i na dzień 31.12.2003 r. oraz w poszczególnych miesiącach roku 2003. Wniosła też o zbadanie pamięci komputerowej dystrybutorów, jak również o przesłuchanie kilkunastu świadków – kierowców dostawców odwołującej się na okoliczność dokonywania przez nich dostarczenia gazu w poszczególnych miesiącach 2003 r. w ilościach wyższych, wskazanych przez organ, niż wykazane w dokumentach. Strona zarzuciła również bezpodstawne oddalenie przez organ jej wniosków dowodowych, bez rozważenia ich przydatności dla postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne wskazał, że z dowodów w postaci zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P..", zatytułowanych: "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna [...]", "Rok 2003 Cysterna – [...]". dokumentów "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M." oraz protokołów przesłuchań włączonych do akt postępowania wynika, że w kontrolowanym okresie firmy "P." oraz "M." dokonywały dostaw gazu na stację należącą do Spółki. Część dostaw gazu potwierdzona została fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo. Za pozostały gaz Spółka płaciła gotówką i nie żądała dokumentów potwierdzających fakt zakupu. Wynika to przede wszystkim z analizy precyzyjnych zapisów zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P.", które to zapisy zawierają dzienną datę dokonanej dostawy gazu, nazwisko kierowcy cysterny, numer dokumentu WZ, odbiorcę, ilość gazu, cenę gazu za litr oraz informację, czy dostawa została opłacona. Analiza porównawcza dokonanych w zeszytach zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie "D." oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych przez "D." faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez kontrolowaną Spółkę w rejestrach zakupu jest niższa od wykazanej wartości sprzedanej jej przez "P.". Również sporządzane przez pracownika Spółki "M." – W. S. dokumenty "Rozliczenia zlecenia" zawierają dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą są podzielone na udokumentowane fakturami (z podaniem ich numeru) oraz paragonami. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez Spółkę wykazało, że zapisy dotyczące paragonów zostały przez nią pominięte, co świadczy o pozaksięgowym nabywaniu gazu. W ocenie organu, zakupiony bez faktur VAT gaz propan-butan nie został zaewidencjonowany i wykazany w ewidencji ilościowo-wartościowej, prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb obliczenia podatku VAT. Gaz ten został następnie sprzedany przez Spółkę poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT. Organ zakwestionował twierdzenia pełnomocnika Spółki, że sprzedaż gazu poza ewidencją znalazłaby odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej oraz zostałaby zarejestrowana poprzez urządzenia służące do sprzedaży gazu (zainstalowane na dystrybutorze). Z informacji udzielonej przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. w piśmie z 12.03.2008 r. nr [...] wynika, że istnieje możliwość manipulacji przy liczydłach dystrybutora gazu, w związku z czym licznik sumaryczny gazu zainstalowany na dystrybutorze może wykazywać inne ilości sprzedanego gazu niż faktycznie dokonana sprzedaż. Zaakceptował natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym brak konieczności przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów m.in. ponownego przesłuchania kierowców i powołania biegłych sądowych z zakresu pamięci odmierzaczy gazu, bowiem powielałoby to czynności dowodowe już wykonane. Zdaniem tego organu okoliczności wskazane w złożonych przez Spółkę wnioskach dowodowych zostały stwierdzone innymi dowodami. Ustalono naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem Spółka nie opodatkowała VAT części sprzedanego poza ewidencją gazu. Za niezasadny uznano zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przepisu art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż przedmiotowa decyzja dotyczy roku 2003, a więc okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skargę na powyższą decyzję z [...].09.2008 r. złożyła do sądu administracyjnego Spółka "D." w B. zarzucając naruszenie: a) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców, którzy, według organu, dostarczyli Spółce w roku podatkowym 2003 poza ewidencją podatkową gaz do tankowania pojazdów, b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego rzekomego nabycia oraz sprzedaży w 2003 r. przez Spółkę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową, c) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego bez upoważnienia Rady Europy. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy wbrew obowiązkowi nie dostrzegł konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, czym ograniczył stronie możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i skonfrontowania własnych spostrzeżeń z zeznaniami świadków. Wskazała, że wyłącznie zapoznanie jej z protokołami przesłuchań z innego postępowania, ogranicza jej prawa jako strony postępowania podatkowego. Powinna mieć możliwość zadania świadkom dodatkowych pytań, w tym o sposób pozaewidencyjnego nabywania gazu do tankowania pojazdów. Wskazała, że w innej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego za ten sam okres rozliczeniowy, Dyrektor Izby Celnej w B. dostrzegł niekompletność materiału dowodowego i uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 07.01.2009 r., I SA/Bk 551/08 WSA w Białymstoku uchylił obydwie decyzje organów skarbowych (z [...].09.2008 r. i z [...].07.2008 r.) dostrzegając naruszenie prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięć w przedmiocie podatku VAT bez uprzedniego uzyskania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego (postępowanie w tym przedmiocie nie zostało ostatecznie zakończone), mimo że wysokość akcyzy jest jednym z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie VAT. WSA ocenił zaskarżone rozstrzygnięcia jako przedwczesne. Oceny WSA nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w sprawie I FSK 536/09, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., uchylił w dniu 16.04.2010 r. wyrok sądu pierwszej instancji. Zdaniem NSA rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym w tej konkretnej sprawie dotyczącej podatku VAT, nawet jeśli w obydwu postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności (istnienia tych samych transakcji). W kontrolowanym postępowaniu organ I instancji wyliczył metodą szacunkową obrót, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji w poszczególnych miesiącach 2003 r. i średniej miesięcznej ceny brutto za litr gazu wykazanej w fakturach sprzedaży spółki wystawionych przez nią dla nabywców gazu. W cenie tej, wymienionej w fakturach, zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, mieścił się podatek akcyzowy. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Białymstoku wyrokiem z 25.08.2010 r. sygn. akt I SA/Bk 258/10, pozostając związany stanowiskiem NSA o niewystępowaniu w sprawie zagadnienia wstępnego i dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w pozostałym zakresie, uchylił to rozstrzygnięcie jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 120, 122, 187, 191 O.p.). Zdaniem sądu Dyrektor bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków – kierowców mających dostarczać Spółce gaz poza ewidencją podatkową, mimo że znajdujące się w aktach sprawy protokoły z tych przesłuchań pochodzą z innego postępowania (prowadzonego przez Policję), strona nie miała możliwości skonfrontowania własnego stanowiska z twierdzeniami świadków, a przesłuchania te nie zawsze były skierowane na wyjaśnienie zapisów w zeszytach dotyczących sprzedaży gazu według paragonów. Przedmiotowe zapisy za okres styczeń – sierpień 2003 r., jej zdaniem, nie są jednoznaczne, występują w nich określenia sugerujące odbieranie gazu przez różne podmioty wskazane jako: "W. M.", "D. W. M." i "D.". Należało zatem wyjaśnić, czy odbiorca figurujący pod powyższymi nazwami to jeden podmiot czy trzy różne podmioty, zwłaszcza że na terenie gminy W. M. w 2003 r. istniały dwa podmioty gospodarcze o tej samej nazwie D. Sp. j. i wspólnicy oraz D. – Z. K. K. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 nr 347/1 ze zm.) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kolejna skarga kasacyjna złożona od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej również okazała się skuteczna, bowiem NSA wyrokiem z 04.11.2011 r. w sprawie I FSK 1643/10 uchylił orzeczenie sądu I instancji z 25.08.2010 r. W postępowaniu kasacyjnym NSA przeprowadził dowód z przedłożonych przez stronę na etapie kasacyjnym, a pochodzących z postępowania przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku akcyzowego, protokołów z przesłuchań kierowców przewożących gaz w spornym okresie 2003 r. Zdaniem NSA kierowcy nie potwierdzili, ani też nie zaprzeczyli, zasłaniając się niepamięcią, okoliczności dostarczania gazu Spółce. Natomiast za usprawiedliwiony uznał NSA zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 procedury sądowoadministracyjnej poprzez wskazanie zbyt pobieżnej argumentacji wyjaśniającej podstawę prawną wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Ograniczono ją zdaniem NSA do niektórych tylko elementów stanu faktycznego sprawy (różnego sposobu dokonywania zapisów w zeszytach zabezpieczonych w firmie "P."), bez analizy całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i zbadania czy ten materiał nie dawał odpowiedzi - przy zastosowaniu art. 191 Ordynacji podatkowej - na wątpliwości podniesione przez sąd. NSA wskazał również, że uznana przez WSA za istotną informacja o dwóch podmiotach gospodarczych o nazwie D. działających w W. M., podana na rozprawie przed sądem przez pełnomocnika Spółki, nie mogła stanowić przeciwdowodu podważającego zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, pomijając nawet fakt posiadania przez organ wiedzy o tych podmiotach w trakcie oceny materiału dowodowego. Zdaniem NSA sąd, nie stosując procedury uregulowanej w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie miał podstaw do weryfikacji dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych, wyłącznie na podstawie twierdzeń strony niepopartych dowodami uzupełniającymi z dokumentów. Dlatego sąd kasacyjny zalecił ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji, z wykorzystaniem całego materiału dowodowego z akt sprawy, uzupełnionego ewentualnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dowody z protokołów zeznań kierowców złożonych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku akcyzowym za 2003 r. w celu stwierdzenia czy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania i czy ewentualne naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W dniu 23.01.2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z protokołów przesłuchań kierowców, sporządzonych w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej na cele ustalenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2003. Spółka wskazała, że dowody te NSA uznał za istotne w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z uwagi na dwukrotne wypowiadanie się w sprawie niniejszej przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z 16.04.2010 r. w sprawie I FSK 536/09 oraz z 04.11.2011 r. w sprawie I FSK 1643/10), z mocy art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej p.p.s.a., obecnie rozpoznający sprawę skład WSA jest związany wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny. W konsekwencji uznać należy za przesądzone, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a organ przed wydaniem decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie był zobowiązany oczekiwać na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego za ten sam okres (poszczególne miesiące roku 2003). Takie stanowisko zaprezentował NSA w sprawie I FSK 536/09. Natomiast z uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1643/10 wynika, że zadaniem obecnie rozpoznającego sprawę składu orzekającego jest kontrola zaskarżonej decyzji z wykorzystaniem całego materiału dowodowego, uzupełnionego ewentualnie o protokoły przesłuchań kierowców z postępowania dotyczącego podatku akcyzowego za rok 2003. Realizując powyższe wskazania, na rozprawie w dniu 11.04.2012 r. dopuszczono dowód z dokumentów w postaci kserokopii sześciu protokołów wskazanych wyżej przesłuchań świadków – kierowców firmy "P.". W ocenie sądu wymienione dokumenty, łącznie z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym potwierdzają, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 nr 347/1 ze zm.) wskazać należy, że sąd nie podziela stanowiska strony o tym, że organ nie był uprawniony do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (na podstawie tekstu tej ustawy opublikowanego w Dz. U. z 2004 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – według treści tego przepisu z daty orzekania w I i II instancji. Zauważyć należy, że ustęp 5 i 6 art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. zostały uchylone z dniem 01.12.2008 r. ustawą z 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), a więc obowiązywały w dacie wydania obydwu kwestionowanych decyzji (08.07.2008 r. i 30.09.2008 r.). Nadto zostało potwierdzone w uchwale NSA z 12.09.2005 r., I FPS 2/05, że po 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. (uchwała dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA). Zostało już także przesądzone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15.01.2009 r. w sprawie C-502/07, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. "a" oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie w ustawodawstwie krajowym sankcji administracyjnej nakładanej na podatników podatku VAT odpowiadającej cechom dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 2004 r. o VAT. Zdaniem Trybunału nie stanowi ono "specjalnego środka stanowiącego odstępstwo", mającego na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, a art. 33 tego aktu nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (LEX nr 469620). Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba bezzasadność zarzutów skargi dotyczących nałożenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie przepisów, które, zdaniem strony, nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia. Skład obecnie orzekający nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. art. 188, 122 Ordynacji podatkowej, co, zdaniem Spółki, przyczyniło się do nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego i przypisania jej procedury pozaewidencyjnego zakupu gazu, a następnie wymierzenia sankcji. Wbrew temu stanowisku należy stwierdzić, że materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ, potwierdza występowanie takiego procederu w działalności Spółki w roku 2003, a to uzasadniało zastosowanie przyjętej przez organ metody oszacowania zysku i ustalenia kwestionowanej sankcji podatkowej. Ustalenia, że skarżący dokonywał zakupu gazu poza oficjalną ewidencją, a następnie dokonywał jego sprzedaży bez stosownego udokumentowania, znajdują potwierdzenie przede wszystkim w dokumentach zabezpieczonych podczas postępowania kontrolnego u dostawców skarżącego: w prowadzonych dla cystern zeszytach firmy "P.", w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" firmy "M." (później T. I.) – które włączono jako dowód do postępowania kontrolnego w firmie "D." postanowieniami z [...].11.2007 r. i z [...].02.2008 r. Z zabezpieczonych dokumentów wynika, że w firmie "P." sprzedaży dokonywano dokumentując ten fakt fakturami VAT, do których wystawiano dokument WZ oraz paragonami, którym również towarzyszyło wystawienie dokumentu WZ. Z kolei w firmie "M." stwierdzono zapisy o dostawie temu samemu odbiorcy udokumentowane fakturą VAT i paragonem. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kserokopii zeszytów z firmy "P." i "Rozliczeń zlecenia" z firmy "M." organy dokonujące kontroli sporządziły zestawienie obrazujące datę, numer dokumentu WZ, ilość i wartość paliwa sprzedanego Spółce "D." przez te podmioty w poszczególnych miesiącach roku 2003. Organy zbadały również treść faktur VAT wystawionych za ten okres przez skarżącą. Porównując powyższe dane stwierdzono, że o ile występuje zgodność między ilością i wartością gazu wykazanego w fakturach, tak u skarżącej, jak i u dwóch wyżej wymienionych jej dostawców, to jednak takiej zbieżności nie ma w części wykazywanej w zeszytach i "Rozliczeniach zlecenia" jako sprzedaż paragonowa. W firmie "D." brakuje faktur VAT na gaz zakupiony wyłącznie u wyżej wymienionych dwóch dostawców na paragon i dokument WZ. Zdaniem sądu, analizując powyższe dokumenty organ wyprowadził prawidłowy wniosek o nieewidencjonowaniu przez skarżącą części dostaw. Wniosek ten był tym bardziej uprawniony, że zapisy w zeszytach jak i w "Rozliczeniach zlecenia" pokazujące zakupy skarżącej są bardzo szczegółowe, zawierają wszystkie dane niezbędne do zidentyfikowania każdej dokonanej na jej rzecz dostawy, co potwierdza ich wiarygodność. Ustalenie o pozaewidencyjnym obrocie potwierdza w sposób niewątpliwy pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zeznań świadków – pracowników firm "P." i "M.". Fakt podwójnego dokumentowania dostaw, za wystawieniem jednocześnie faktury VAT i dokumentu WZ, z tym że każdego na różną ilość gazu dostarczonego temu samemu odbiorcy i przy tej samej dostawie, wynika w sposób jednoznaczny w szczególności z zeznań A. G., A. Ł., A. K. i K. B. oraz W. F. – kierowców zatrudnionych w firmie "P." w roku 2003. Z kolei proceder podwójnego dokumentowania (fakturą i dokumentem WZ) ilości gazu sprzedanej w trakcie jednej dostawy w firmie "M." potwierdził pracujący w niej w 2003 r. jako kierowca W. S. oraz wynika on również z zeznań kierownika bazy tej firmy, nadzorującego powyższego kierowcę, W. P. Ten ostatni wskazał, że zapisy numeru faktury VAT i paragonu dokonane w "Rozliczeniu zlecenia" w jednym wierszu przy jednym odbiorcy świadczą o ilości gazu sprzedanej temu samemu podmiotowi odrębnie na fakturę, a odrębnie na paragon. Prawidłowo organy oceniły, że treść powyższych zeznań, uwzględniona łącznie z zabezpieczonymi u dostawców skarżącej dokumentami w postaci zeszytów i rozliczeń wskazuje, że Spółka "D." była jednym z odbiorców kupujących zarówno na faktury VAT, jak i tylko na paragon lub dokument WZ, bez faktury. To, w połączeniu z faktem niezabezpieczenia u "D." i nieprzedstawienia przez nią faktur na ilość gazu zakupioną wyłącznie na paragon i dokument WZ - nie pozostawia wątpliwości co do dokonywania przez skarżącą zakupów niezaewidencjonowanych, od których nie został zapłacony podatek. Jednocześnie sąd nie podziela zarzutów, iż stan faktyczny ustalony w sprawie jest niewiarygodny, bowiem strona nie miała możliwości uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, a protokoły ich przesłuchań pochodzą z innych postępowań, zostały jedynie włączone do akt niniejszego postępowania, które nie było skoncentrowane przede wszystkim na wyjaśnieniu rzeczywistej treści zapisów w zeszytach i rozliczeniach. Istotnie przed wydaniem zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji pierwszoinstancyjnej nie przesłuchano kierowców zatrudnionych w 2003 r. u dostawców skarżącej, natomiast nie może to mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z kserokopii protokołów przesłuchań świadków: A. S., M. R., K. B., A. Ł., W. F. i B. P., przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w 2011 r. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2003 – żadne ze złożonych wówczas zeznań nie wnosi do sprawy nowych faktów, a wszyscy wyżej wymienieni, zasłaniając się niepamięcią, potwierdzili swoje zeznania złożone w 2005 r. przed organami Policji w postępowaniu przygotowawczym. W roku 2011 świadkowie zaprzeczyli jedynie, jakoby dokonywali zakupu gazu w celach prywatnych i tak też dystrybuowali ten gaz. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej tj. nieuwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy był bezpodstawny. Zeznania z 2005 r. były składane w niewielkiej, dwuletniej odległości czasowej od daty faktów zarzucanych stronie, w związku z tym świadkowie pamiętali jeszcze okoliczności istotne w sprawie, przez co zeznania wówczas złożone należy ocenić jako wiarygodne i mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu. Wskazać trzeba, że w uzasadnieniu pierwszego wyroku NSA wydanego w sprawie niniejszej (I FSK 536/09) sąd kasacyjny wskazał, że choć rozliczenie podatku VAT i podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, to jednak w obydwu postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności tj. istnienia tych samych transakcji. Jeśli zatem w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego świadkowie przesłuchani nie wnieśli nic nowego do sprawy, to słuszny jest wniosek, iż z takim samym skutkiem odbyłoby się ich przesłuchanie do sprawy podatku VAT. To ubezskutecznia zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie w niniejszym postępowaniu i niezgodności z prawem postanowienia z [...].02.2008 r. oddalającego wniosek dowodowy. Jedynie na marginesie wskazać należy, że w trakcie przesłuchań w sprawie podatku akcyzowego obecny był pełnomocnik skarżącej Spółki, który czynnie uczestniczył w czynności procesowej, zadając świadkom szereg pytań. Powyższe postanowienie z [...].02.2008 r. zasługuje na aprobatę również w pozostałym zakresie, w jakim oddala wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki "M." oraz o powołanie biegłego rewidenta w zakresie ustalenia dokonanych przez Spółkę "D." transakcji kupna sprzedaży w 2003 r. Zdaniem sądu trafnie organ ocenił, że do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczał dowód z przesłuchania kierowcy "M." W. S., dyrektora bazy W. P. oraz I. W., bowiem te osoby miały najczęstszy kontakt z dokumentacją dotyczącą ewidencjonowania dostaw – także do Spółki "D.", a zatem mogły dostarczyć najobszerniejszej wiedzy na ten temat. Odnośnie dowodu z biegłego rewidenta to na aprobatę zasługuje stanowisko organów, iż analiza zapisów w zeszytach firmy "P." i rozliczeń zleceń z firmy "M." nie wymagała wiadomości specjalnych, a zatem mogła być przeprowadzona również przez organ. Przedmiotowa opinia biegłego nie była więc konieczna. Zdaniem sądu również inne dowody zgłaszane przez stronę w trakcie postępowania przed organami kontroli skarbowej nie mogły podważyć faktu wystąpienia nieewidencjonowanego obrotu, stąd słusznie organy odmówiły ich przeprowadzenia. Nie wystąpiły podstawy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar, bowiem ten w sposób wyczerpujący udzielił organowi odpowiedzi w piśmie z 12.03.2008 r., w którym wskazał też na brak właściwości Urzędu Miar do badania liczydeł sumujących w odmierzaczach gazu ciekłego (k. 33/1 tomu III akt administracyjnych). Stąd postanowienie zawierające odmowę przeprowadzenia tego dowodu z 06.06.2008 r. jest zgodne z prawem (k. 41/1 tomu III). Nadto organ wskazał w jego uzasadnieniu, że samodzielnie ustalił, iż brak jest możliwości określenia dnia, miesiąca i roku sprzedaży określonej ilości gazu z powodu braku pamięci odmierzacza, do czego zmierzał wniosek dowodowy strony. Dlatego też i odmowa dopuszczenia dowodu z opinii wskazanego wyżej biegłego na okoliczność danych zawartych w pamięci dystrybutorów nastąpiła bez naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego organ powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, organy kontroli skarbowej wywiązały się w sprawie niniejszej bez zastrzeżeń, o czym świadczy ilość i treść dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Wszystkie te dowody, rozpatrywane łącznie, pozwalały organom podatkowym na przyjęte ustalenia. Potwierdziły one niezaewidencjonowaną sprzedaż paliwa, której to okoliczności strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła (nie przedstawiła kontrdowodu obalającego ustalenia organów). W świetle tych materiałów prawidłowo za niewiarygodne potraktowano w szczególności zeznania J. K. twierdzącego, że każda sprzedaż gazu w firmie "D." w 2003 r. była fakturowana (k. 22/148-150 tomu II akt podatkowych). Nadto ocena zgromadzonych dowodów jest logiczna, sposób jej przeprowadzenia został przedstawiony w uzasadnieniu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, w których ustosunkowano się do zastrzeżeń strony. Podobnie ustosunkowywano się do stanowiska strony w każdym postępowaniu dowodowym, zwłaszcza nieuwzględniającym jej wniosku. W tych okolicznościach zarzuty skargi należało uznać za bezpodstawne. Sąd akceptuje również w całości przyjętą metodę oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu, "wypracowaną" przez organ, który jednocześnie uzasadnił szczegółowo dlaczego nie mogła mieć zastosowania żadna z typowych metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Argumenty wskazane na tę okoliczność należy podzielić. Jednocześnie organ prawidłowo zastosował art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej i dokonał szacunku z uwzględnieniem ogólnych reguł postępowania podatkowego i w sposób prowadzący do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przyjął bowiem średnią miesięczną cenę brutto za litr gazu wykazaną na okresowych fakturach sprzedaży wystawionych przez kontrolowaną spółkę dla nabywców gazu. W ten sposób maksymalnie wyeliminował ryzyko różnicy między stanem faktycznym a stanem ustalonym dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które to ryzyko obciąża podatnika prowadzącego ewidencję w sposób nierzetelny. Organ przedstawił również w uzasadnieniu decyzji wszystkie zastosowane metody wyliczenia, z rozbiciem na poszczególne miesiące, co czyni te ustalenia przejrzystymi, wyklucza zarzut dowolności oraz uniemożliwia podważenie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższą, pozytywną ocenę kontrolowanego postępowania podatkowego w jego aspekcie materialnym i procesowym, sąd nie podzielił zarzutów skargi. Dlatego została ona oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.