I FSK 1643/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 258/10 w sprawie ze skargi D. [...] Sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. [...] Sp. jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.286 (słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 258/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi D. D. K., J. K., W. Ko. sp. j. w B. G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z 8 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał odmiennego niż skarżąca rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r. Organ uznał, że w 2003 r., bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach VAT, strona dokonała sprzedaży co najmniej 114.700 litrów gazu propan-butan o wartości co najmniej 93.947 zł brutto, przez co zaniżyła podatek należny od towarów i usług. Ustalił również, że zakup tego gazu nie był ewidencjonowany w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupu. Te okoliczności spowodowały uznanie rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych w okresie od stycznia do sierpnia 2003 r. za nierzetelne i pominięcie ich jako dowodów w sprawie. W konsekwencji, na podstawie art. 23 § 1, 3, 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ określił w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 30 września 2008 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z dowodów w postaci zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P..", zatytułowanych: "Rok 2003 [...]", "Rok 2003 [...]", "Rok 2003 [...]" i dokumentów "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M." oraz protokołów przesłuchań świadków włączonych do akt niniejszego postępowania wynikało, iż w kontrolowanym okresie firmy te dokonywały dostaw gazu na stację należącą do skarżącej. Część dostaw gazu potwierdzona została fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo. Za pozostały gaz strona płaciła gotówką i nie żądała żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania zakupu. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż, odbywały się poza ewidencją księgową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeszytów, prowadzonych w biurze firmy "P..", jednoznacznie wynikało, iż w procederze pozaewidencyjnego nabywania i sprzedaży gazu brała udział również skarżąca. Zapisy w zeszytach były precyzyjne i zawierały: dzienną datę dokonanej dostawy gazu propan-butan, nazwisko kierowcy cysterny, numer dokumentu WZ, odbiorcę, ilość gazu, cenę gazu za litr oraz informację, czy dostawa została opłacona. Analiza porównawcza dokonanych w tych zeszytach zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie "D." oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez skarżącą w rejestrach zakupu była niższa od wykazanej przez "P..". Również sporządzane przez pracownika firmy "M." W. S. dokumenty "Rozliczenia zlecenia", zawierały dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą były podzielone na udokumentowane fakturami (z podaniem ich numeru) oraz paragonami. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez stronę wykazało, że zapisy dotyczące paragonów zostały przez nią pominięte, co świadczyło o pozaewidencyjnych nabyciach gazu. W ocenie organu, zakupiony bez faktur VAT gaz propan-butan nie został zaewidencjonowany i wykazany w ewidencji ilościowo-wartościowej, prowadzonej przez skarżącą dla potrzeb obliczenia podatku VAT. Gaz ten został następnie sprzedany przez stronę poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT. Organ podkreślił, że twierdzenia strony, iż sprzedaż gazu poza ewidencją, znalazłaby odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej oraz zostałaby zarejestrowana poprzez urządzenia służące do sprzedaży gazu (urządzenia zainstalowane na dystrybutorze), nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. w piśmie z dnia 12 marca 2008 r. wynikało, iż istnieje możliwość manipulacji przy liczydłach dystrybutora gazu. W związku z tym licznik sumaryczny gazu zainstalowany na dystrybutorze może wykazywać inne ilości sprzedanego gazu niż faktycznie dokonana sprzedaż. Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał postępowanie organu pierwszej instancji odmawiające przeprowadzenia żądanych dowodów (m.in. ponownego przesłuchania kierowców i powołania biegłych sądowych z zakresu pamięci odmierzaczy gazu), gdyż przesłuchiwanie tych samych świadków w tej samej sprawie byłoby ponownym przeprowadzaniem tych samych dowodów. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności wskazane w złożonych przez stronę wnioskach dowodowych zostały stwierdzone innymi dowodami. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, domagając się jego uchylenia jako niezgodnego z prawem. Podniosła m. in. zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania jako świadków kierowców, którzy rzekomo dostarczyli w roku podatkowym 2003 dla spółki poza ewidencją podatkową gaz do tankowania pojazdów oraz art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających za celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie z tytułu rzekomego nabycia oraz sprzedaży w 2003 r. przez spółkę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową. W uzasadnieniu strona wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w B., w decyzji z 6 października 2008 r., prowadząc postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za tożsame okresy rozliczeniowe, zauważył niekompletność zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dowodów w zakresie rzekomego nabycia przez spółkę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją i uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 8 lipca 2008 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 551/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie wstępne będące przedmiotem innego postępowania tj. postępowania w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, skoro podatek akcyzowy wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, to w sprawie należało na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe zawiesić. Powyższy wyrok został uchylony na mocy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, wydanego w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B.. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu kasacyjnego rozliczenie VAT i rozliczenie podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Tym samym nie można stwierdzić aby wynik jednej z tych spraw był zależny od wyniku drugiej. Sąd zwrócił też uwagę, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył obrót metodą szacunkową jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji w poszczególnych miesiącach 2003 r. i średniej miesięcznej ceny brutto za litr gazu wykazanej w fakturach sprzedaży spółki wystawionych przez nią dla nabywców gazu. W cenie tej wymienionej w fakturach, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT mieścił się podatek akcyzowy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanych z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania jako świadków kierowców, którzy rzekomo dostarczyli skarżącej poza ewidencją podatkową gaz do tankowania pojazdów. To z kolei skutkowało naruszeniem innych przepisów tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pochodził z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. oraz Komendę Miejską Policji w B. i nie wszystkie przesłuchania były ukierunkowane na wyjaśnienie zapisów w zeszytach dotyczących sprzedaży gazu wg paragonów. W przesłuchaniach brak było wyjaśnień jakiego kontrahenta dotyczy zapis "W." i czy zapisy pozostałe, tj. "D.", "W." dotyczą stacji auto-gaz D., J., W. K.. Ponadto na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony podniósł, że na terenie gminy W. M. w 2003 r. istniały dwa podmioty gospodarcze o tej samej nazwie D. sp. j. i wspólnicy oraz D.-Z. K. K.. W związku z powyższym należało, zdaniem Sądu, przesłuchać w charakterze świadka kierowców rozwożących gaz na rzecz firmy "P.." do odbiorcy na okoliczność ustalenia faktu sprzedaży gazu na podstawie samych dokumentów Wz. Sąd podkreślił, że z zapisów zabezpieczonych w zeszytach w firmie "P. nie wynikało jednoznacznie kto w okresie od marca 2003 r. do sierpnia 2003 r. był odbiorcą paliwa. Stąd też należało wyjaśnić czy odbiorca figurujący pod nazwą "W. M..", "D. W.. M.." i "D." to ten sam podmiot (skarżąca spółka) występujący pod różnymi nazwami, czy też odbiorcą paliwa były trzy różne podmioty. Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że organ nie zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż odmówił przesłuchania jako świadków kierowców, którzy rzekomo dostarczyli do spółki gaz poza ewidencją; zdaniem organu, nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa, bowiem materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, świadkowie byli przesłuchiwani w toku postępowania karnego, a informacje dotyczące dostaw gazu do skarżącej potwierdzone zostały innymi dowodami; 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; powyższe doprowadziło Sąd do zawarcia niewłaściwych wniosków, że organ bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania jako świadków oraz doprowadziło Sąd do zbędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieodnoszących się do realiów danej sprawy; świadkowie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym i potwierdzili proceder dostarczania gazu do stacji auto-gaz na fakturę VAT oraz poza ewidencją na dokument WZ i zapis w zeszycie, a informację dotyczące dostaw gazu do skarżącej spółki potwierdzone innymi dowodami. W uzasadnieniu podstaw kasacyjny organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie uprawniał do przyjęcia przez Sąd, iż nie wynikało z niego jednoznacznie kto w okresie od marca 2003 r. do sierpnia 2003 r. był odbiorcą niezaewidencjonowanego paliwa. W ocenie organu Sąd dokonał zbyt pobieżnej analizy akt sprawy i nie zauważył, że żądane informacje, okoliczności wynikają wprost z już zgromadzonego materiału. Organ zaznaczył przy tym, że w toku całego postępowania podatkowego spółka nie podnosiła argumentu, iż zapisy w zeszytach mogą dotyczyć jakiegokolwiek innego podmiotu gospodarczego o podobnej nazwie. Z analizy faktur wystawionych przez firmę "P." A. L. wynikało, że jedynym odbiorcą gazu w regionie W. M. była stacja paliw D. D. K., J. K., W. K. Sp. j. Z. były prowadzone przez A. L., E. L., M. L.. Potwierdzili to świadkowie dyrektor w firmie "P." A. G., kierowcy tej firmy A. L., A. K., K. B., W. F., A. S., M. R., B. P. oraz analiza zeszytów dotycząca obrotu bez potwierdzenia fakturami. Organ podkreślił, że właściciele firmy "P." odmówili złożenia zeznań. Ponadto organ podniósł, że firma D.-Z. nie jest stacją paliw i nie dokonuje handlu gazem, natomiast dane o tej firmie znajdują w aktach sprawy. Różne nazewnictwo tego samego podmiotu uwidocznione w zeszytach można więc przypisać prywatnemu i potocznemu charakterowi dokonywanych zapisków w zeszycie. Miały one jedynie potwierdzać dane o ilości gazu sprzedanego poza inną ewidencją. Dlatego nie można z faktu, że stacja ta jest różnie nazywana (zwłaszcza, że zeszyty były prowadzone przez trzy osoby) wyciągać wniosków, że dotychczas zgromadzony materiał był niewystarczający i należy ponowić przesłuchanie świadków. Organ przedstawił porównanie dostawy z dnia 26 marca 2003 r. opisanej w zeszycie, z którego to zapisu wynikało, że odbiorca to "W. M.", kierowca – K., [...]. Powołał się również na analizę faktur wystawionych przez "P.", która prowadziła do wniosku, że w dniu 26 marca 2003 r. wystawiono fakturę na skarżącą z informacją: przelew 7 dni, ilość 20001., wystawiona przez A. K.. Uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi, że stwierdzając naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej nie ustosunkował się do materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, a także nie dokonał oceny argumentów, które spowodowały wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców i nie odniósł się do pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach. W swoich wnioskach skupił się natomiast wyłącznie na informacji podanej na rozprawie przez pełnomocnika spółki, że w W. M. istniały dwa podmioty o podobnej nazwie D. oraz na zapiskach z zeszytów wskazujących, że odbiorca gazu był oznaczany jako: "W. M..", "D. W.. M.." I "D.". Zdaniem organu, Sąd pobieżnie ocenił, że takie dane oznaczają, że sprawa nie została należycie wyjaśniona. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że informacja podana na rozprawie nie jest dowodem, ani przeciwdowodem podważającym dotychczas zgromadzony materiał. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż dane o istnieniu firmy D.-Z. były znane organom, co nie zostało przez Sąd wzięte pod uwagę w zaskarżonym wyroku. Sąd powołał się w sposób wybiórczy na zapiski zawarte w zeszytach, nie zważając na pozostałe dowody, które powinny być rozpatrzone łącznie i powiązaniu, co pozwoliłoby na jednoznaczną ocenę, że odbiorcą paliwa w tej miejscowości był jeden podmiot – stacja paliw D. sp. j. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na podstawie w analogicznie zgromadzonego materiału dowodowego zapadły względem "tego procederu" w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym orzeczenia oddalające skargi: prawomocne sygn. akt I SA/Bk 605/08, I SA/Bk 250/08 i nieprawomocne sygn. akt I SA/Bk 457/10, I SA/Bk 458/10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wywodziła, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a wyrok odpowiada prawu. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2011 r. spółka podniosła, że w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku akcyzowego za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na wniosek strony przesłuchał kierowców przewożących w 2003 r. gaz propan-butan na okoliczność ustalenia czy dostarczyli w imieniu osób trzecich lub też sprzedali samodzielnie dla spółki D. poza ewidencja podatkową gaz propan-butan. Protokoły z tych przesłuchań strona dołączyła do pisma procesowego i stwierdziła, że wynika z nich jednoznacznie, iż opisane powyżej zdarzenia nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., przeprowadził dowód z załączonych do pisma procesowego strony odpisów protokołów z przesłuchań kierowców sporządzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za ten okres. Wynikało z nich, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy okoliczności dostarczania paliwa do spółki D. nie potwierdzili, ani też jej nie zaprzeczyli, zasłaniając się niepamięcią. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę spółki zarzucił organowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego związanym z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zdaniem Sądu, nie została wyjaśniona kwestia czy odbiorca figurujący w zapisach zabezpieczonych w zeszytach w firmie "P.." pod nazwą "W. M..", "D. W.. M.." i "D." to jeden podmiot (skarżąca spółka) występujący pod różnymi nazwami, czy też trzy różne podmioty. Jak wynika z uzasadnienia (s. 10 – 11) wątpliwości Sądu w tej materii wynikały z wykorzystania w tym postępowaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym w postaci protokołów przesłuchań świadków, które nie zawsze były ukierunkowane na wyjaśnienie zapisów w zeszytach dotyczących sprzedaży gazu według paragonów, zamiast ponownego przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym kierowców, którzy mieli rzekomo w 2003 r. dostarczać do spółki D. poza ewidencją podatkową gaz do tankowania pojazdów. Ponadto Sąd uwzględnił stanowisko pełnomocnika spółki, który na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. podniósł, że w W. M. w 2003 r. istniały dwa podmioty gospodarcze o tej samej nazwie D. sp. j. i wspólnicy oraz D.-Z. K. K.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko strony, która wniosła skargę kasacyjną, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku, co do braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - jest zbyt pobieżna, czym naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. Została ona bowiem ograniczona do niektórych tylko elementów stanu faktycznego sprawy (różnego sposobu dokonywania zapisów w zeszytach zabezpieczonych w firmie P..), bez analizy całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i zbadania czy ten materiał nie dawał odpowiedzi - przy zastosowaniu art. 191 Ordynacji podatkowej - na wątpliwości podniesione przez Sąd. Istotny argument wykorzystany przez Sąd do uzasadnienia stanowiska o braku odpowiedniego wyjaśnienia sprawy i konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego o dowody z zeznań kierowców stanowiła także informacja uzyskana na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. od pełnomocnika spółki o dwóch podmiotach gospodarczych o nazwie D. działających w W. M.. Należy przyznać rację organowi, że taka informacja, podniesiona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie może stanowić przeciwdowodu podważającego zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, pomijając nawet okoliczność, która wystąpiła w tej sprawie, że istnienie drugiej firmy o podobnej nazwie w tej miejscowości nie było okolicznością nieznaną organom i zostało odnotowane w aktach sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. kontrola zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem dokonywana jest na podstawie akt sprawy, co oznacza konieczność przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji szczegółowej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w tych aktach, z wyjątkami o których mowa w art. 106 § 3 – 5 tej ustawy. Wyjątki te nie mogą być uzupełniane o nieprzewidziane jako dowód przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym informacje przekazywane w wystąpieniach uczestników postępowania, jeśli nie mają one odzwierciedlania w dowodach uzupełniających z dokumentów, które Sąd może dopuścić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji, wykorzystując cały zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, (ewentualnie uzupełniając go, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dowody z protokołów z zeznań kierowców przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku akcyzowym za 2003 r.) w celu stwierdzenia czy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania i czy ewentualne naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Dlatego też na etapie postępowania kasacyjnego przedwczesne byłoby dokonywanie oceny czy w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wskazanymi w pkt 1 podstaw kasacyjnych przepisami Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.