I SA/Bk 1325/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.) sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2012 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił E. K. (dalej również jako Skarżąca) umorzenia zaległości w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. w kwocie 11.615,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.345,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrując odwołanie od tego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. i na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), umorzył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 2.345,00 zł. Na wstępie organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i wyjaśnił, że decyzje wydawane na jego podstawie, należą do rozstrzygnięć uznaniowych. Oznacza to, że nawet jeżeli podatnik spełni przesłanki wynikające z art. 67a, nie obliguje to organu orzekającego do pozytywnego załatwienia wniosku podatnika. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził rzetelną analizę sytuacji finansowej i rodzinnej Skarżącej oraz rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, jak również uwzględnił cały materiał dowodowy zebrany w trakcie toczącego się postępowania. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym z [...] czerwca 2015 r. ustalono, iż źródłem utrzymania Skarżącej jest praca na czas określony (miesięczny dochód brutto 1.500 zł). Skarżąca jest współwłaścicielką (w udziale 1/3 części) nieruchomości-garażu o wartości 14.000 zł. Garaż pomimo własności, nie jest przez Skarżącą użytkowany. Ponadto Skarżąca posiada na współwłasność (udział 1/3 części) samochód V., rok produkcji 2001 o wartości 4.000 zł, z którego także nie korzysta. Skarżąca deklaruje, iż stan środków pieniężnych na rachunku bankowym wynosi 436.99 zł. Gospodarstwo domowe prowadzi wraz z mężem, zatrudnionym w J. S.A. na czas określony, którego dochód miesięczny brutto wynosi 2.000 zł. Stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem domu stanowią opłaty: za usługi telekomunikacyjne -75 zł, Internet - 49 zł oraz telewizję kablową - 60 zł, za wynajem mieszkania wraz z opłatami za wodę i gaz - 966 zł. Ze złożonych przez Skarżącą deklaracji PIT- 36 wynika, iż w 2013 r. uzyskała dochód w wysokości 10.416,84 zł (w tym dochód ze stosunku pracy - 4.525,64 zł oraz z umowy o dzieło/zlecenie - 5.891,20 zł) natomiast w 2014 r. uzyskała dochód w łącznej kwocie 17.288,26 zł (w tym dochód ze stosunku pracy - 16.791,81 zł oraz z umowy o dzieło/zlecenie - 496,45 zł). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału pokazuje, iż zaległości podatkowe są konsekwencją, niezłożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do przyznania ulgi meldunkowej. Jak sama Skarżącą przyznała w tym czasie była osobą pełnoletnią i mogła samodzielnie podejmować decyzje. Zatem do powstania zaległości podatkowej nie przyczyniły się okoliczności losowe czy też niezależne od sposobu postępowania podatnika. Przedmiotowe zaległości w podatku dochodowym są wynikiem nieprawidłowego wypełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego i odpowiedzialność za ich powstanie ponosi podatnik. To on powinien bowiem dołożyć należytej staranności w celu właściwego opodatkowania uzyskanych przychodów lub dochodów. Niemniej jednak w opinii Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejsze podejmowanie przez Urząd Skarbowy czynności weryfikujących (w przedmiotowej sprawie w roku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) pozwoliłoby ograniczyć ciężar finansowy w postaci odsetek za zwłokę. Mając powyższe na względzie oraz sytuację finansowa i rodzinną Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił umorzyć odsetki za zwłokę w kwocie 2.345,00 zł (liczone na dzień złożenia wniosku tj. [...] czerwca 2015 r.) od zaległości w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego pamiętać jednak należy, iż każdy podatnik jest obowiązany terminowo odprowadzać podatki i terminowo je regulować. Uwzględnienie wniosku i umorzenie w całości przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami stanowiłoby całkowite przerzucenie na Skarb Państwa odpowiedzialności za rozliczenie się przez Skarżącą z podatku ze sprzedaży nieruchomości. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, która stanowiłaby całkowitą rezygnację z należnych budżetowi zobowiązań. W związku z powyższym za przyznaniem ulgi nie przemawia również interes publiczny, rozumiany nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków. Organy podatkowe nie mogą kierować się wyłącznie interesem podatnika, albowiem ciąży na nich obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa utożsamiany z interesem ogólnospołecznym rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych i bieżących dochodów do budżetu państwa, stąd umorzenie zaległości podatkowych należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości i równości wobec prawa. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu, zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. w kwocie 11.615 zł. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową umorzenia w całości zaległości podatkowej, w sytuacji gdy przemawiał za tym interes podatnika, zasada równości i powszechności opodatkowania oraz interes publiczny, a także trudna sytuacja majątkowa podatnika, który nie jest w stanie udźwignąć ciężaru podatkowego; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim dotyczył on poniesionych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, która to okoliczność miała istotne znaczenie dla zasadności umorzenia zaległości podatkowej; 3. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady równości i powszechności podatkowania oraz przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji w zakresie braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżąca poniosła nie tylko koszty związane ze zbyciem nieruchomości, co umożliwiało jej pomniejszenie przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości, ale ponadto była zameldowana na pobyt stały w przedmiotowej nieruchomości przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia nieruchomości w związku z czym przychód uzyskany z opłatnego zbycia podlegał zwolnieniu, które to okoliczności miały istotne znaczenie dla zasadności umorzenia zaległości podatkowej; 4. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji dotyczących zasadności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżąca nie została przy zawieraniu umowy sprzedaży pouczona przez notariusza o konieczności złożenia do 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, co uniemożliwiło jej z formalistycznego punktu widzenia skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych i zasadne było umorzenie zaległości podatkowej wobec niesłusznego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2012 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, bowiem przychód uzyskany z opłatnego zbycia podlegał zwolnieniu; 5. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie pozbawienia Skarżącej podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z opłatnego zbycia, a następnie przywileju do umorzenia zaległości podatkowej, z drugiej zaś strony prawa do zwolnienia, co naruszyło zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 oraz naruszenie obowiązków organów państwa wynikających z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, w szczególności biorąc pod uwagę, że matka oraz siostra skarżącej w takich samych okolicznościach zostały zwolnione z zapłaty podatku, a prowadzone postępowanie umorzone. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji celem uchylenia zaskarżonej decyzji w pkt 1 i umorzenie w całości zaległości podatkowej, ewentualnie uchylenie skarżonej decyzji w pkt 1 i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (który w sprawie nie ma zastosowania – dopisek Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny. Decyzję w przedmiocie zastosowania ulg wymienionych w analizowanej normie organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Organ nie ma obowiązku udzielenia wnioskowanej ulgi nawet gdy spełniona zostanie jedna z przesłanek zawartych w cytowanym przepisie. Organ może - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie udzielenia ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (por. L. Etel, komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, wyd. V.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex nr 46473) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Podkreślenia wymaga, że treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, czy też do umorzenia odsetek za zwłokę. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Natomiast, to okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ogólnie rzecz ujmując orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. "Ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; L. Etel, Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej zawarty w przywołanym wyżej Komentarzu LEX 2013, wyd. V.). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przywołane wyżej poglądy. Stwierdza jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej zarówno w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Ocena argumentów strony pod kątem przywołanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Przeanalizowano oświadczenie Skarżącej o stanie majątkowym. Ustalono charakter powstałych zaległości. Jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca nie znajduje się w nadzwyczajnej sytuacji, której wyjątkowość uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej. Organy, jak też Sąd, nie kwestionują, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna. Zarówno strona, jak i jej mąż uzyskują jednak stały miesięczny dochód. Okoliczność, że jest on niski nie zwalnia jednak podatnika od obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych. Dochody, które zdaniem strony są na granicy minimum egzystencji nie mogą same w sobie stanowić przesłanki do stosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca jest ponadto współwłaścicielką garażu o wartości 14.000 zł, którego nie użytkuje oraz współwłaścicielką samochodu osobowego rok prod. 2001 o wartości 4.000 zł. Z decyzji organu I instancji wynika ponadto, że w skład majątku po zmarłym nie wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, z tytułu sprzedaży którego dochód Skarżącej został opodatkowany. Wartość spadku wynosiła ogółem ponad 470.000 zł, a jak wyliczył organ wartość spadku należna Skarżącej około 90.000 zł. Dysponując takimi danymi trudno jest twierdzić, że zapłata przedmiotowej zaległości spowoduje, że Skarżąca nie będzie w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych. Podzielić zatem trzeba stanowisko o braku ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Jednocześnie słusznie podniósł organ, że do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie przyczyniły się zdarzenia losowe, tylko nieprawidłowe postępowanie Skarżącej, przejawiające się w niewypełnianiu obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zaległość podatkowa wynika z decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i jest konsekwencją niezłożenia przez Skarżącą w terminie wymaganym przepisami prawa podatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do przyznania tzw. ulgi meldunkowej. Decyzja ta jest ostateczna i podlega wykonaniu. Przyznaje wnioskowanej ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej stałoby zatem w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równego traktowania podatników (art. 84 Konstytucji RP). Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Organ nie naruszył także art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Swoje rozstrzygnięcie oparł na analizie wystąpienia ustawowych przesłanek zawartych w tej regulacji, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Sąd pragnie podkreślić, że nie mogły mieć wpływu na ocenę przesłanek do stosowania wnioskowanych przez Skarżącą ulg zarzuty odnoszące się do ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. Decyzja owa, określająca zobowiązanie podatkowe, mogła być skarżona przez stronę w odrębnym trybie i na etapie postępowania w sprawie udzielenia ulg podatkowych z art. 67a § 1 o.p. nie jest możliwe kwestionowanie pozbawienia podatnika zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. Okoliczność, że w stosunku do matki i siostry Skarżącej umorzone zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. W przedstawionym przez stronę kontekście nie może być mowy o naruszeniu zasady równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i naruszeniu obowiązków organów państwa wynikających z art. 75 ust. 1 ustawy zasadniczej. Zasada równości oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmienne (p. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 3/94, sygn. akt U 7/87, sygn. akt K 8/91 i sygn. akt P 38/05). Tymczasem w rozpatrywanym przypadku sytuacja Skarżącej nie jest tożsama z sytuacją jej matki i siostry, bowiem organy w procesie wymiaru podatku uznały, że osoby te, w odróżnieniu od Skarżącej są zwolnione z opodatkowania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Reasumując, Sąd stwierdza, że opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach organ prawidłowo uznał, że nie zachodzą warunki uzasadniające zastosowanie wobec Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ dostrzegając sytuację majątkową strony oraz mając na względzie okoliczność, że wcześniejsze podejmowanie przez organ podatkowy czynności weryfikujących pozwoliłoby na ograniczenie ciężaru finansowego odsetek za zwłokę – umorzył Skarżącej odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).