I SA/Bk 171/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "M." Spółki z o.o. z/s w B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2009 r. i za odsetki za zwłokę od tych zaległości oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2013 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. S. (dalej Skarżący), jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. z siedzibą w B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2009 r. w łącznej kwocie 379.468,90 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 199.457 zł (liczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji). Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie obowiązków członka Zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Ustalono, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od [...] marca 2001 r. do [...] grudnia 2010 r. W tym zakresie wskazano, że w dniu [...] maja 1992 r. wspólnicy A. M. P., A. G. i A. S. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "M." Sp. z o.o. Z § 22 umowy wynika, iż Zarząd Spółki jest dwuosobowy. Do pierwszego Zarządu wspólnicy powołali: A. G. i A. S. Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] marca 2001 r. podjęło m.in. uchwałę o powołaniu na stanowisko prezesa Zarządu Spółki "M." Sp. z o.o. Skarżącego. W dniu [...] grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr [...] o odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu Skarżącego z dniem [...] grudnia 2010 r. i uchwałę nr [...] o powołaniu na funkcję Prezesa Zarządu J. S. P. z dniem [...]. stycznia 2011 r. Organ odwoławczy przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami strony, że na stanowisko Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. Skarżący został powołany w dniu [...] marca 2001 r. Wobec czego do ustalenia pełnienia przez niego funkcji członka zarządu należy stosować przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h.". Podkreślono, iż ani pierwotna umowa Spółki z [...] maja 1992 r., ani też zmiany tej umowy ujęte w jednolitym tekście umowy Spółki, nie zawierały postanowień w zakresie czasu sprawowania funkcji przez członków zarządu. W tej sytuacji uprawniona jest ocena, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu - Prezesa w dniu [...] marca 2001 r. na czas nieoznaczony. Wobec tego czas pełnienia przez niego funkcji należy oceniać nie w oparciu o art. 202 § 1-3 k.s.h., lecz art. 202 § 4. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - wyroki Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/2011, z 20 stycznia 2009 r., II CSK 423/2008 i z 12 października 2011 r., II CSK 29/2011 oraz wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 374/09; odmiennie Sąd Najwyższy w uchwale z 21 lipca 2010 r., III CZP 23/2010. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że Skarżący uchwałą z [...] marca 2001 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, a uchwałą z [...] grudnia 2010 r. został odwołany z dniem [...] grudnia 2010 r. z tej funkcji. O pełnieniu funkcji przez Skarżącego w latach 2009 i 2010 świadczą również podpisywane przez niego dokumenty: Rachunek zysków i strat sporządzony na dzień [...] grudnia 2008 r. i Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., podpisane w dniu 31 marca 2009 r. "M. Spółka z o.o. w B. Prezes Zarządu A. S.", Rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r. i Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r., podpisane w dniu 31 marca 2010 r. "M. Spółka z o.o. w B. Prezes Zarządu A. S.". Z tych względów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dołączona do odwołania uchwała z [...] czerwca 2003 r. zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i udzielenia Zarządowi absolutorium, gdyż Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu na czas nieoznaczony. Rozpatrując kwestię bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organem właściwym do prowadzenia egzekucji w stosunku do Spółki był Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. E. D. Organ egzekucyjny w postanowieniu z [...] czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z [...] kwietnia 2009 r. i [...] z [...] maja 2010 r., wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Egzekucję dotyczącą rachunków bankowych prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., przed wyznaczeniem komornika sądowego do prowadzenia łącznej egzekucji administracyjnej i sądowej. O bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy też postanowienie Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w B. z [...] lipca 2013 r. sygn. akt [...] o oddaleniu na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wniosku S. Sp. z o.o. w W. o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku majątku niezbędnego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż Spółka była w dobrej kondycji finansowej, wobec czego nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazał, że przepis art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego łączy stan niewypłacalności z działaniem dłużnika - zaprzestaniem płacenia swoich długów, co wystąpiło w sprawie. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie wpłaciła podatku VAT za styczeń 2009 r. w kwocie 119.206,27 zł, za luty 2009 r. w kwocie 146.312,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. (termin płatności upłynął 31 marca 2009 r.) w kwocie 306.980,90 zł. Ponadto Spółka w 2009 r. nie wpłaciła podatku VAT za wrzesień w kwocie 139.440,00 zł, październik 448.163,00 zł, listopad 2009 r. w kwocie 211.390,00 zł. Spółka od listopada 2009 r. nie płaciła składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP (uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w B. z [...] lipca 2013 r. sygn. akt [...]). Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynika, że zobowiązania Spółki z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w ciągu 2008 r. zwiększyły się z kwoty 1.907.340,30 zł do kwoty 2.320.235,61 zł, a na koniec 2009 r. wzrosły do kwoty 2.920.806,12 zł. Okoliczności te wskazują, że Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości winna złożyć w kwietniu 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i 2009 r. objęte skarżoną decyzją wynoszą 379.468,90 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości 199.457 zł, a zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 r. wynoszą 2.488.950,27 zł i należne odsetki od tych zaległości 1.135.349 zł - zostały objęte decyzją z [...] października 2013 r. nr [...]. Łącznie zaległości podatkowe, za które organ I instancji orzekł odpowiedzialność podatkową Skarżącego wyniosły 2.868.418,93 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości 1.334.806 zł. W toku postępowania przed organem I instancji Skarżący wskazał mienie Spółki w postaci środków trwałych oraz towarów handlowych. Według strony wartość środków trwałych według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiła 37.379,43 zł, w skład których wchodziły: wyposażenie sklepu, wyposażenie biura, zestawy komputerowe, reklama świetlna. Skarżący wskazał również mienie w postaci towarów handlowych o wartości w jej cenie 944.558,90 zł. Oględziny przeprowadzone przez organ egzekucyjny w wynajmowanych przez Spółkę pomieszczeniach magazynowych w C. B. (Spółka pod adresem B., ul. [...] nie prowadzi działalności) pokazały, że towary handlowe w postaci odzieży: kurtek damskich, pasków damskich i swetrów znajdują się w ok. 300 kartonach. W jednym kartonie znajduje się od 25 do 50 kurtek. Zajęcie ruchomości i sprzedaż spowodują powstanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych. W wyniku licytacji może nie dojść do sprzedaży części ruchomości. Nadto towary handlowe wskazane przez stronę musiały zostać wytworzone w okresach wcześniejszych, co może wskazywać na trudności w ich sprzedaży oraz niższą wartość. Zauważono, że niezrozumiałe jest, dlaczego Spółka nie sprzedała tych towarów. W ocenie organu wskazane mienie Spółki nie przedstawia wartości pozwalającej na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Potwierdził to Sąd Rejonowy w B., który w postanowieniu z [...] lipca 2013 r. oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdził, że nie posiada ona majątku na zaspokojenie wierzycieli, ani nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W skardze do tut. Sądu Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 1-4 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż w sytuacji, w której umowa Spółki i uchwała o powołaniu na członka zarządu nie zawierają postanowień odnośnie długości kadencji, mandat członka zarządu wygasa z dniem odwołania, śmierci bądź rezygnacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjęcie, iż taki mandat wygasa również z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu; II. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "o.p." poprzez niedokonanie wyceny majątku Spółki wskazanego przez Skarżącego za pomocą dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżący nie wskazał majątku Spółki wystarczającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a konsekwencji przyjęcie, iż nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki; 2) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, iż Skarżący nie wykazał braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo iż z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Spółka w przedmiotowym okresie osiągała zyski i dysponowała majątkiem, wystarczającymi do zaspokojenia zarówno zaległości podatkowych, jak i innych zobowiązań; jak również niewykazanie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły, że Skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu "M." Sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2009 r. Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki uchwałą nr [...] z [...] marca 2001 r. Następnie uchwałą nr [...] z [...] grudnia 2010 r. został odwołany z dniem [...] grudnia 2010 r. z tej funkcji. Niewątpliwie przy ocenie tego zagadnienia należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 202 § 1 jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). Jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 3). Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu (§ 4). Spór w sprawie dotyczy m.in. tego, czy w ustalonych okolicznościach znajduje zastosowanie § 1 art. 202, czy § 4 tego przepisu. Zdaniem Skarżącego, jego mandat jako członka Zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2002 rok, tj. w dniu 30 czerwca 2003 r. – stosownie do art. 202 § 1 k.s.h. Według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący został powołany na Prezesa Zarządu Spółki na czas nieoznaczony i pełnił tę funkcję do momentu odwołania z dniem 31 grudnia 2010 r. – zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h. Rozstrzygając ten spór Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że w sytuacji powołania Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki uchwałą z [...] marca 2001 r. bez oznaczenia okresu kadencji prawidłowym było stwierdzenie, że został on powołany na czas nieoznaczony. Zgodnie z § 16 pkt 4 umowy Spółki, Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w sprawie powołania i odwołania członków Zarządu (k. 71 akt adm.). Tak określony sposób kształtowania składu Zarządu Spółki poprzez powołanie i odwołanie przez Zgromadzenie Wspólników znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy. Jak wskazano Skarżący został powołany uchwałą z [...] marca 2001 r., a odwołany uchwałą z [...] grudnia 2010 r. Gdyby wspólnicy zamierzali korzystać z mających dyspozytywny charakter uregulowań k.s.h. i zamierzali uregulować stosunki Spółki w taki sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zatwierdzenia odpowiedniego sprawozdania, powołaliby po zatwierdzeniu sprawozdania nowy zarząd, nie podejmowaliby też uchwały o odwołaniu Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega też wątpliwości, że odbycie zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2002 rok w żaden sposób nie zmieniło sposobu zarządzania Spółką. Zgromadzenie nie powołało żadnego nowego członka zarządu, jednocześnie Skarżący w dalszym ciągu faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Jak zwrócił uwagę organ, Skarżący w tym okresie podpisywał sprawozdania finansowe Spółki i bilanse. Co więcej uchwałą z [...] grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego z pełnionej funkcji. Z tych względów nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że Skarżący przestał sprawować rzeczoną funkcję z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. I FSK 862/12 (LEX nr 1331452) mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (podobnie: wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11, wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1985/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 7 lipca 2013 r., I SA/Rz 788/13, dostępne w CBOSA). Sąd nie podziela przeciwnego poglądu wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, LEX nr 585107, jak też prezentowanego w poglądach doktryny (przywołanych w skardze), że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Podkreślenia wymaga, że Sąd Najwyższy zmienił stanowisko w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II CSK 29/11 (LEX nr 1043996) wyrażając pogląd, że w sytuacji powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdą zastosowania przepisy art. 202 § 1 – 2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki uchwałą wspólników nie zostanie odwołany. Należy też dodatkowo zauważyć, że zgodnie z przywołanym art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis ten odwołuje się zatem do pełnienia obowiązków członka zarządu. Stad w sytuacji faktycznego sprawowania przez dany podmiot funkcji członka zarządu przesłanka ta jest spełniona. Mając na uwadze powyższe, podnoszony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 202 § 1 - 4 k.s.h. uznać należało za nieuzasadniony. W sprawie organy stwierdziły także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku "M." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B., jako organ właściwy do prowadzenia egzekucji w stosunku do Spółki, w postanowieniach z [...] czerwca 2012 r. i z [...] czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ egzekucyjny nie był zobowiązany do wskazywania przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. O bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy też postanowienie Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w B. z [...] lipca 2013 r. sygn. akt [...] o oddaleniu na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wniosku S. Sp. z o.o. w W. o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku majątku niezbędnego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd nie podziela twierdzenia zawartego w skardze, że ww. postanowienie z [...] lipca 2013 r. nie może dowodzić bezskuteczności egzekucji, ponieważ zostało wydane po wszczęciu postępowania dotyczącego odpowiedzialności Skarżącego. Wskazane postanowienie jedynie potwierdza wnioski wynikające z postanowień organu egzekucyjnego z [...] czerwca 2012 r. i z [...] czerwca 2012 r. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Odnosząc się do zarzutu wskazującego na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka Zarządu Spółki należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podstawę do ogłoszenia upadłości stwarza sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i staje się niewypłacalny. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Jednocześnie należy wskazać, że dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia, czy dłużnik nie reguluje swoich zobowiązań prywatnoprawnych, czy publicznoprawnych. Jak ustalono, ogółem w latach 2009 i 2010 "M." Sp. z o.o. nie wpłaciła podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 379.468,90 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 2.488.950,27 zł. Należy zgodzić się z organem, że trudno w tej sytuacji mówić o krótkotrwałym zaprzestaniu płaceniu długów. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynika, że zobowiązania Spółki z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w ciągu 2008 r. zwiększyły się z kwoty 1.907.340,30 zł do kwoty 2.320.235,61 zł, a na koniec 2009 r. wzrosły do kwoty 2.920.806,12 zł. Spółka nie wpłaciła VAT za styczeń 2009 r. w kwocie 119.206,27 zł, za luty 2009 r. w kwocie 146.312,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 306.980,90 zł. Ponadto Spółka w 2009 r. nie wpłaciła VAT za wrzesień w kwocie 139.440,00 zł, październik 448.163,00 zł, listopad 2009 r. w kwocie 211.390,00 zł. Spółka od listopada 2009 r. nie płaciła też składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP. W świetle przedstawionych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oceny tej w żaden sposób nie podważa podnoszony w skardze fakt osiągnięcia w 2009 r. przez Spółkę zysku w wysokości 58.911,46 zł. Nadto, jak zauważył organ, rok 2010 Spółka zamknęła stratą 700.485,25 zł. Należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Takich okoliczności Skarżący nie podnosił. Nie ma zatem podstaw do uznania stawianego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 o.p. Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organu, że powołane przez Skarżącego w toku postępowania mienie nie przedstawia wartości pozwalającej zaspokoić należności podatkowe Spółki i przypadających od tych zaległości odsetek. Niewątpliwie ocenę tę, w świetle art. 116 § 1 pkt 2 o.p. należy odnosić do możliwości zaspokojenia całości zaległości podatkowych Spółki, a nie tylko zaległości objętych konkretną decyzją. Jak ustalono niewpłacone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w latach 2009 i 2010 wyniosły 2.868.419,17 zł, należne odsetki za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wyniosły 1.334.806 zł. Skarżący wskazał mienie Spółki w postaci środków trwałych oraz towarów handlowych. Wartość środków trwałych według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiła 37.379,43 zł, w skład których wchodziły: wyposażenie sklepu, wyposażenie biura, zestawy komputerowe, reklama świetlna. Natomiast towary handlowe miały wartość 944.558,90 zł w cenie wytworzenia deklarowanej przez Spółkę. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny oględziny wykazały, że mienie te stanowiły kurtki damskie, paski damskie i swetry, które znajdowały się w ok. 300 kartonach, w jednym kartonie było od 25 do 50 kurtek. Jak stwierdził organ egzekucyjny, zajęcie ruchomości i sprzedaż spowodują powstanie dodatkowych kosztów egzekucyjnych, nadto w wyniku licytacji może nie dojść do sprzedaży części ruchomości. Towary handlowe (tj. ubrania) wskazane przez Skarżącego musiały zostać wytworzone w okresach wcześniejszych i jeżeli nie doszło do ich sprzedaży przez samego podatnika, może to wskazywać na trudności w ich sprzedaży oraz niższą wartość. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. I FSK 477/12 (LEX nr 1356857) wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 czerwca 2012 r. II FSK 2426/10 (LEX nr 1218972) NSA stwierdził, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. I FSK 39/11 (LEX nr 1134237) NSA wywiódł, że użycie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego, jakim jest niewątpliwie "w znacznej części" wskazuje na to, że określenie proporcji wskazanego mienia spółki koniecznego do uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe zależy od okoliczności sprawy. Sąd zauważył, że w zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można uznać, że mienie spółki pokrywające zaledwie 1/5 zaległości podatkowych tej spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości podatkowych "w znacznej części". Stwierdzenie bowiem, iż wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 o.p. utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części (4/5), której nie można uznać za "nieznaczną". WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2009 r. III SA/Gl 772/09 (LEX nr 527423) uznał, że znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Wskazywane mienie w wartościach podanych przez Skarżącego nie pozwala zaspokoić należności podatkowych Spółki w znacznej części. Trzeba mieć przy tym na uwadze niewątpliwy spadek wartości wskazywanych towarów handlowych w postaci ubrań ze względu na upływ czasu, a także trudności związane ze zbyciem tego towaru (co potwierdza w szczególności nie dokonanie zbycia tego mienia przez podatnika), jak też konieczność poniesienia kosztów egzekucyjnych. Konsekwentnie wskazane mienie pozwalałoby ewentualnie na zaspokojenie należności podatkowych jedynie w niewielkiej części w stosunku do tych należności, które pozostałyby nieopłacone. Nie został zatem spełniony warunek określony w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Dodać należy, że Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu sygn. akt [...] z [...] lipca 2013 r. oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdził, że nie posiada ona majątku na zaspokojenie wierzycieli, ani nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 o.p. W szczególności niezasadny jest zarzut nie dokonania wyceny majątku Spółki za pomocą dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.