I SA/Bk 208/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w S. rozliczył A. S. (dalej również jako "skarżąca") podatek od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2015 r. Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 187.478 zł w czerwcu 2015 r. oraz w wysokości 171.100 zł we wrześniu 2015 r. Organ ustalił, że w ww. okresie skarżąca wykazała opiewające na znaczne kwoty transakcje z trzema podmiotami: T. Sp. z o.o. w K. jako dostawcą (w obu miesiącach) oraz po stronie sprzedaży – O. z siedzibą na Białorusi (w czerwcu) oraz M. z Litwy (we wrześniu). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, że faktury wystawiane przez T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa w podatku VAT (przy czym nie kwestionował transakcji eksportu i WDT). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W związku z tym, że rozstrzygnięcie obejmuje czerwiec i wrzesień 2015 r., organ odwoławczy za niezbędne uznał w pierwszej kolejności odniesienie się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące. DIAS wskazał, że ustawowy termin przedawnienia w niniejszej sprawie przypadał na [...] grudnia 2020 r., jednak wystąpiły przesłanki zawieszające jego bieg, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p."). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowało doręczenie stronie [...] lipca 2020 r. Zarządzenia Zabezpieczenia, dotyczącego czerwca i września 2015 r. Następnie DIAS wskazał, że cały podatek naliczony w ww. okresach rozliczeniowych pochodził z faktur wystawianych przez spółkę T.. Przedmiotem zakupów w czerwcu były telefony marki Apple iPhone w łącznej liczbie 400 sztuk na wartość netto 815.121,47 zł, VAT 187.477,94 zł; zaś we wrześniu - 2400 dyski marki Samsung o łącznej wartości netto 743.913,49 zł, VAT 171.100,00 zł. W czerwcu 2015 r. na rzecz białoruskiej firmy O. wyeksportowano telefony marki Apple iPhone, zaś dyski twarde sprzedano we wrześniu na rzecz firmy M. z Litwy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W toku postępowania podatkowego ustalono łańcuchy dostaw mające pozorować obrót zarówno telefonami komórkowymi, jak i dyskami twardymi. W przypadku telefonów Apple iPhone, będących przedmiotem dostaw w czerwcu 2015 r. organ przedstawił schemat z następującymi podmiotami: J. (EE) i D.(LV), T. sp. z.o.o., T. sp. z.o.o., G. sp. z.o.o., T. sp. z.o.o., firma skarżącej A.. W przypadku dysków twardych sprzedanych we wrześniu 2015 r. organ ustalił następujący łańcuch dostaw: firmy niemieckie, holenderskie i irlandzkie, G. sp. z.o.o., M. sp. z.o.o., G. sp. z.o.o., T. sp. z.o.o., firma skarżącej A.. W ocenie organu odwoławczego, w ramach tych łańcuchów dostaw widniejące w nich podmioty pozorowały jedynie transakcje handlowe. Ich faktycznym celem było oszustwo podatkowe (tzw. karuzelowe) polegające na wyłudzeniu podatku VAT, przy czym ostatnim ogniwem w obu przypadkach była firma skarżącej. DIAS wskazał, że pierwszym podmiotem krajowym znajdującym się na początku łańcucha – zajmującego się "obrotem" telefonami komórkowymi, jest T. wystawiająca faktury na rzecz T. Spółka ta nie wykazała sprzedaży w deklaracji VAT-7. Złożyła jedynie rozliczenie za maj 2015 r. i wykazała w nim wartości zerowe. Jej jedynym udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu była osoba posługująca się sfałszowanym dokumentem tożsamości, będąca rzekomo obywatelem litewskim. Siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym i był to jedyny jej adres. Nie udało się nawiązać kontraktu ze spółką, co uniemożliwiło przeprowadzenie w niej czynności sprawdzających. "Działalność" spółki sprowadzała się do formalnej rejestracji oraz umożliwienia kolejnemu podmiotowi - w tym przypadku spółce T. - pozyskanie dokumentów, z których odliczy ona podatek naliczony. Dalej DIAS wskazał, że wobec kolejnego podmiotu w opisywanym łańcuchu - T. - Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję z [...] kwietnia 2017 r., z której wynikają następujące ustalenia: siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym; spółka nie posiada infrastruktury magazynowej, a część obrotu towarowego telefonami zaewidencjonowano w magazynach spółek D. i D. na warunkach alokacji; Prezesem Zarządu spółki był sporadycznie przebywający na terytorium Polski obywatel Białorusi, z którym nie było możliwości nawiązani kontaktu. Nie udało się nawiązać kontaktu także z dostawcami spółki T. - "znikającymi podatnikami", wprowadzającymi do obrotu "puste faktury" i uchylającymi się od uiszczenia podatku należnego na rzecz Skarbu Państwa. We wspomnianej decyzji Naczelnik ŁUS stwierdził, że T. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej - jej działania miały służyć udokumentowaniu źródła pochodzenia towarów. W dniu [...] maja 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a z dniem [...] września 2017 r. – z rejestru przedsiębiorców KRS. Organ wyjaśnił następnie, że pierwszym krajowym podmiotem, widniejącym na początku łańcucha zajmującego się "obrotem" dyskami twardymi, jest G.. W przypadku tej spółki ustalono, że powstała [...] czerwca 2015 r. jako podmiot o minimalnym kapitale zakładowym (5.000 zł), z siedzibą w biurze wirtualnym. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu jednocześnie był l. K. legitymujący się paszportem ukraińskim. Z dniem [...] czerwca 2015 r. spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT oraz VAT-UE. Jedynym złożonym rozliczeniem była deklaracja zerowa za II kwartał 2015 r. Podmioty z Irlandii, Niemiec i Holandii wykazały wewnątrzwspólnotowe dostawy do spółki, których ona nie zadeklarowała jako nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z dniem [...] marca 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Wcześniej, w związku z brakiem deklaracji, organ podatkowy wykreślił ją z rejestru podatników VAT-UE. Podatnik był ponadto przedmiotem zainteresowania w ramach Wymiany Informacji w zakresie zwalczania oszustw typu "znikający podatnika" administracji niemieckiej w odniesieniu do tamtejszych przedsiębiorstw. Dyrektor UKS w P. wydał wobec G. decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. za kwiecień - wrzesień 2015 r., w której stwierdził, że w okresie tym spółka nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na legalnym obrocie towarami. Jedynym celem jej istnienia był udział w oszustwie podatkowym. Kolejny zidentyfikowany przez organy podmiot w łańcuchu dostaw dysków twardych to M.. Próby przeprowadzenia w spółce czynności sprawdzających okazały się bezskuteczne. Rzekomym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę było biuro wirtualne - pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem zarejestrowanych było 180 podmiotów. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31 stycznia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że podmiotami, które następnie pojawiają się w obu łańcuchach, są spółki G. oraz T. W stosunku do G. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję za kwiecień i maj 2015 r. wskazując, że spółka brała udział w łańcuchu transakcji i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot został zarejestrowany w KRS [...] sierpnia 2014 r. Jedynym członkiem zarządu i jednocześnie jedynym wspólnikiem był A. G. Podobnie jak w przypadku pozostałych, opisanych wyżej podmiotów, siedziba spółki mieściła się w biurze wirtualnym. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności. Głównym dostawcą towarów w postaci telefonów komórkowych, kamer, dysków twardych była T., z którą współpraca nawiązana została za pośrednictwem internetowych platform handlowych. Wszyscy bezpośredni dostawcy G. byli podmiotami nierzetelnymi, pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Podmiot ten dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od spółki podejrzewanej przez hiszpańską administrację podatkową o udział w oszustwie karuzelowym. Transakcje podatnika wzbudzały wątpliwości co do ich rzetelności z uwagi na to, że poprzednie nabycia są dokonywane od polskich firm kilka dni wcześniej w jednej cenie, a następnie są sprzedawane w jednej transakcji do tego samego klienta, lecz w różnych cenach. Spółka nie posiadała umów handlowych. W transakcjach, w których brała udział, występowało wielu pośredników, przy czym żaden z nich nie należał do producentów bądź dużych dystrybutorów, którzy w realiach rynkowych pojawiają się jako źródło pochodzenia towarów. Płatności odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, często tego samego dnia. Z dniem [...] maja 2017 r. spółka została postawiona w stan upadłości, zaś [...] lutego 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Zgromadzone przez Naczelnika PMUS dowody pozwoliły na wysnucie wniosku, że transakcje, których przedmiotem były towary nabyte m.in. od T., miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, a nie uzyskanie zysku w ramach realnego obrotu gospodarczego; co za tym idzie, znalazł do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ostatnim, bezpośrednio poprzedzającym firmę skarżącej ogniwem obu łańcuchów była firma T., w stosunku do której Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z dnia [...] marca 2019 r. obejmującą maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Wynika z niej, że zarówno bezpośredni, jak i pośredni kontrahenci byli świadomymi uczestnikami transakcji łańcuchowych. Na początku łańcuchów występowali tzw. "znikający podatnicy". Podatek uwidoczniony na początkowym etapie łańcucha nie został zadeklarowany, ale podlegał odliczeniu przez podmioty na kolejnym etapie, aż do momentu, gdy ostatni podmiot (w niniejszej sprawie skarżąca) dokonywał "dostawy" na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, eksportu lub w procedurze TAX FREE, korzystając ze stawek preferencyjnych podatku VAT i wykazując znaczne kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Obrót towarami miał miejsce, jednak nie wystąpił on w ramach legalnych, zgodnych z prawem transakcji; podmioty poprzedzające w łańcuchu dostaw spółkę T. nie nabywały prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Ogniwami łańcuchów były podmioty o minimalnym kapitale zakładowym, zarządzane przez obcokrajowców (podobnie zresztą jak T. z kapitałem w wysokości 5.000,00 zł), pozorujące jedynie prowadzenie działalności, bądź podmioty o wątpliwym istnieniu, wykreślone z rejestru podatników VAT. Asortyment był także charakterystyczny dla oszustw karuzelowych: w czerwcu były to telefony komórkowe, zaś po wejściu w życie przepisów rozszerzających katalog towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia o smartfony (czyli z dniem [...] lipca 2015 r.) - dyski twarde. Towary będące przedmiotem sprzedaży przez T. były składowane w magazynie firmy logistycznej D., gdzie poprzez odpowiednie wystawianie dokumentów przesunięć magazynowych towar w ciągu jednego dnia kilkakrotnie zmieniał właściciela, zaś zapłaty na rzecz dostawców uiszczane były po uregulowaniu należności przez odbiorcę. Tworzenie długich łańcuchów dostaw miało na celu zatarcie źródła pochodzenia towarów, utrudnienie weryfikacji rozliczeń z budżetem przez organy podatkowe, a także stwarzanie pozorów, że wykazany na fakturach sprzedaży podatek VAT został uiszczony. Wszystkie faktury wystawione przez T. w okresie objętym decyzją NPUS w B. zostały opodatkowane w trybie art. 108 u.p.t.u., zaś z dniem [...] lutego 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT i podatników VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 oraz odpowiednio art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe oraz zeznania skarżącej i jej męża B. O., organ odwoławczy uznał, że NUS słusznie wywiódł, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu telefonów komórkowych oraz dysków twardych od T. sp. z o.o. Dokonywane operacje miały na celu jedynie pozorowanie obrotu. W ocenie organu, skarżąca brała świadomy udział w transakcji typu karuzelowego, mającej za cel oszustwo podatkowe, jakim było wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego ani prawa proceduralnego. Wskazał, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i regulacje te zostały zastosowane prawidłowo. DIAS zwrócił uwagę, że dowodami w niniejszej sprawie były dokumenty księgowe, prowadzone ewidencje, dokumenty bankowe. Dowody uzupełniono o protokoły i decyzje wydane wobec podmiotów poprzedzających firmę skarżącej w omawianych łańcuchach transakcji. Co się tyczy nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron postępowania oraz świadków, organ podniósł, że w aktach sprawy znajdują się kopie protokołów z przesłuchania zarówno strony jak i małżonka skarżącej - w charakterze świadka. Włączony został również protokół przesłuchania Pana V.A. - Prezesa T.. Wymienione dowody, zgromadzone w toku poprzednich postępowań, z uwagi na transakcje pomiędzy tymi samymi podmiotami i w tych samych okolicznościach, pozostają w niniejszej sprawie aktualne i nie istniała potrzeba przeprowadzania ich ponownie. Przekazywane przez inne organy podatkowe kopie decyzji i protokołów kontroli zawierają ustalenia poczynione wobec kontrahentów. Wynika z nich, że na początku łańcuchów dostaw znajdowały się podmioty będące "znikającymi podatnikami". Zgromadzone w toku niniejszego postępowania dowody nie pozostawiają wątpliwości, że faktycznym celem "transakcji" było wyłudzenie podatku VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz ustaleń co do podmiotów poprzedzających firmę skarżącej w łańcuchach dostaw istnieje szereg innych dowodów wskazujących na pozorny charakter transakcji, i są to: 1) podatniczka nie posiada praktycznie żadnej wiedzy co do prowadzonej działalności i jej kontrahentów. DIAS wyraził pogląd, że o ile można zrozumieć, że w jej prowadzeniu pomagał jej małżonek, jednak niewiarygodne jest, że prowadząc działalność na własny rachunek i ponosząc za nią odpowiedzialność, zawierając transakcje na znaczne kwoty, nie interesowała się tak istotnymi aspektami, jak wielkość obrotów czy szczegóły dotyczące asortymentu; 2) sprzedaż całych partii zakupionych towarów następowała zwykle jeszcze tego samego dnia, w którym towary nabyto, lub w dniach następujących; 3) skarżąca nie podejmowała decyzji, co i od kogo nabędzie; a także komu i na jakich warunkach towar sprzeda, elementy te bowiem zostały już ustalone wcześniej; 4) występował odwrócony łańcuch płatności: zapłata na rzecz dostawcy następowała dopiero wtedy, gdy nabywca uiścił należność. Organ podkreślił przy tym, że strony rzekomych transakcji nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych, które zabezpieczałyby ich interesy, jak warunki i terminy dostaw, kwestie opóźnień w dostawach czy płatnościach, ewentualnych gwarancji czy zwrotów towarów; 5) ceny towarów oferowanych przez T. były na tyle korzystne, że nawet bezpośredni dystrybutor towarów sprzedawał je drożej; 6) brak jakichkolwiek negocjacji cenowych pomiędzy stronami transakcji; 7) nie wystąpił ani jeden przypadek reklamacji lub zwrotu towaru; 8) rozbieżności, które pojawiły się podczas składania zeznania w charakterze świadka przez B. O. co do nawiązania współpracy z T.: małżonek skarżącej, zapytany podczas przesłuchania o okoliczności podjęcia współpracy z T. odpowiada najpierw: "doszło przy okazji zakupu telefonów. Drogą pantoflową, ktoś mi polecił tę firmę. Jakiś znajomy Białorusin, nie pamiętam który. Znajomy, nie znam nazwiska, znam tylko imię: K." (strona 2 protokołu przesłuchania), zaś poproszony o wyjaśnienie, skąd rozbieżność zeznań, skoro w dniu [...] listopada w momencie wszczęcia kontroli oświadczył, że firmę T. znalazł w Internecie, wyjaśnia: "nie chciałem mieszać w to przyjaciela Białorusina, nazywał się O., nazwiska nie pamiętam, on polecił mi tą firmę". DIAS wskazał, że świadek nie tylko wskazuje inne imię owego Białorusina, ale i powołuje się na inny stopień zażyłości podczas tej samej czynności dowodowej; 9) specyficzny początek współpracy z firmą M.: reprezentujący odbiorcę litewskiego O. G. zjawił się u B. O., oświadczył, że pamięta go z wcześniejszych lat (choć przesłuchiwany nie pamiętał takiej osoby) i z uwagi na zaufanie do małżonka skarżącej poprosił go o znalezienie dostawcy dysków. W ocenie organu bynajmniej nie można tu dostrzec typowego dla kontrahentów rynkowych zachowania, szczególnie jeśli od pierwszej transakcji nabywca dokonuje przedpłaty w wysokości 100%; 10) schemat dostaw odbiegał od zwyczajowych zasad rynkowych: zamiast "wychodzić" od hurtowników, aby trafiać do mniejszych podmiotów będących detalistami, na jego początku znajdowały się nowozarejestrowane podmioty, nie dysponujące majątkiem mogącym stanowić pokrycie dla transakcji o znacznych wartościach, zarządzane przez osoby będące obcokrajowcami, których siedziby znajdowały się przeważnie w biurach wirtualnych, nagminnie wykreślane przez właściwe organy z rejestru podatników VAT; 11) smartfony stanowiły przedmiot dostaw do momentu zmiany przepisów u.p.t.u., rozszerzających katalog towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia o telefony komórkowe; we wrześniu skarżąca nie kupiła ani nie sprzedała ani jednego telefonu; asortyment w stu procentach stanowiły dyski twarde. Zdaniem DIAS, analiza całego zebranego materiału dowodowego wskazuje, że wnioski organu pierwszej instancji co do fikcyjności transakcji są słuszne. W sprawie miał miejsce pozorowany handel smartfonami i dyskami twardymi, w związku z czym organ poprawnie odmówił skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmę T. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIAS nie miał także wątpliwości, że NUS wyciągnął słuszne wnioski co do pełnej świadomości skarżącej, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Rola skarżącej sprowadzała się w zasadzie do fakturowego ogniwa pomiędzy T. a O. oraz M. Nie decydowała o tym, od kogo towar nabędzie i komu go sprzeda, nie miała wpływu na ceny ani warunki transakcji. Nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie samą działalności. Stosowany był odwrócony łańcuch płatności - płatność dostawcy następowała dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy. Będąc doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność od roku 2007, nie jest możliwe, by nie dostrzegała nietypowych okoliczności zawieranych transakcji. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami i dyskami twardymi, lecz była jednym z ogniw łańcuchów podmiotów, których celem było dokonywanie oszustw podatkowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. DIAS zwrócił też uwagę, że w niemal identycznym stanie faktycznym, dotyczącym również transakcji zakupów przez skarżącą od T. w październiku i listopadzie 2015 r., sądy administracyjne obu instancji (I SA/Bk 223/18 i I FSK 2236/18) zaakceptowały stanowisko organów podatkowych, oddalając skargi na decyzję tut. organu z [...] stycznia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy poprzedzające rozstrzygnięcie NUS w S. z [...] września 2017 r. nr [...]. Nie godząc się z decyzją DIAS, pełnomocnik działający w imieniu skarżącej wywiódł skargę do sądu, w której zaskarżył ją w całości i zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące wydaniem decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzji dotyczy; 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 §1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkująca uznaniem, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie in rem stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy stanowi to instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, które godzi w zasadę zaufania do obywateli i jako takie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia; 3. art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) oraz 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, nie mające podstaw w stanie faktycznym sprawy, skutkujące stwierdzeniem, iż skarżąca w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zawyżyła za okres czerwiec i wrzesień 2015 r. podatek naliczony wskazany w fakturach VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., Nr [...] z [...] czerwca 2015 r., Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., Nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., Nr [...] z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. oraz uznaniem że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w w/w fakturach; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania i zaufania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji w zakresie prawidłowej oceny tych dowodów oraz okoliczności sprawy, które nie potwierdzały przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjnym charakterze czynności dokumentowanych w fakturach VAT, wystawionych na rzecz skarżącej przez T. oraz wystawionych przez skarżącą na rzecz O. oraz M.; 5. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności nieprzesłuchanie stron postępowania oraz świadków i posłużenie się materiałem dowodowym zebranym w toku wcześniej prowadzonych postępowań, co godzi w zasadę bezpośredniości postępowania, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez uznanie, iż okoliczności wykonywania działalności gospodarczej oraz schemat dokonywanych transakcji rzekomo wskazują iż działalność była ukierunkowana na wyłudzanie podatku od towarów i usług; 6. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny oraz przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nie uwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w opisanych kontaktach handlowych oraz uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy podatnik nawet przy dochowaniu zasad należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz nie miał na to żadnego wpływu; Mając powyższe na względzie autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca zasadnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy faktur VAT, wystawionych przez T. Sp. z o.o., dokumentujących zakup telefonów i dysków twardych. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej podnosi w tym zakresie, że wszczęcie postępowania w fazie in rem, kiedy podatnik nie ma postawionych zarzutów, ani nie posiada statusu strony postępowania nie jest wystarczającą przesłanką do uznania skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 6 o.p. Autor skargi twierdzi ponadto, że z uwagi na fakt, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz mając na względzie bezczynność organów po wszczęciu postępowania należy uznać, iż mamy do czynienia z instrumentalnym nadużyciem prawa w tej sprawie i jako takie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Zdaniem sądu powyższe zarzuty są niezrozumiałe. Organ nie powołał się w tej sprawie na wymienioną w tych przepisach przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odnoszącą się do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bowiem w dniu [...] lipca 2020 r. doręczono skarżącej zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] czerwca 2020 r., które zostały wydane w związku z decyzją NUS w S. z dnia [...] czerwca 2020 r. orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów VAT za czerwiec i wrzesień 2015 r. Nie doszło zatem do przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za ww. miesiące 2015 r. uległ wydłużeniu, a zaskarżona decyzja wydana została w trakcie jego biegu. Przechodząc do rozstrzygnięcia zasadniczego sporu w sprawie trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. DIAS trafnie stwierdził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco i rzetelnie wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez T. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu telefonów oraz dysków twardych, jak też przekonująco zakwestionowały prezentowane przez stronę stanowisko odnośnie zachowania przez nią należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie przede wszystkim w ustaleniach zawartych we włączonych do akt niniejszego postępowania protokołach kontroli i decyzjach wydanych wobec podmiotów poprzedzających firmę skarżącej w łańcuchach transakcji, protokołach zeznań skarżącej złożonych w charakterze strony i zeznań męża skarżącej przesłuchanego w charakterze świadka, odebranych w 2016 r.; a także w dokumentach księgowych, ewidencjach podatkowych, dokumentach bankowych oraz w decyzjach wydanych wobec skarżącej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Sąd nie podziela argumentów skargi, co do naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności nieprzesłuchanie stron postępowania oraz świadków i posłużenie się materiałem dowodowym zebranym w toku wcześniej prowadzonych postępowań, co w ocenie autora skargi godzi w zasadę bezpośredniości postępowania. W myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do oparcia wydanego w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych (np. przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu). Przyjąć należy, że posłużenie się przez organ takimi materiałami jest zatem dozwolone. Ich wykorzystanie stanowi wprawdzie odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 547/07). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w realiach rozpatrywanego przypadku. W ocenie sądu rację ma organ, że nie było konieczności ponownego przesłuchania skarżącej i jej męża, bowiem organ skorzystał z protokołów przesłuchania skarżącej w charakterze strony i zeznań świadka B. O. odebranych w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej, które również dotyczyło oceny rzetelności faktur wystawionych przez T. w tych samych okolicznościach, tylko w późniejszym okresie tzn. w październiku i listopadzie 2015 r. Kwestionowane we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu faktury również dokumentowały nabycia dysków twardych. Organ mógł zatem oprzeć rozstrzygnięcie m.in. na ww. dowodach, które, co należy podkreślić nie były jedynymi stanowiącymi podstawę przyjętych ustaleń w sprawie. Wszystkie dowody zgromadzone w kontrolowanym postępowaniu, rozpatrzone i ocenione łącznie, umożliwiają jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy rzetelnie ustaliły łańcuchy dostaw mające pozorować obrót zarówno telefonami komórkowymi, jak i dyskami twardymi. W decyzji omówiono szczegółowo schemat transakcji między poszczególnymi podmiotami w każdym łańcuchu dostaw towaru. Zgromadzone dowody (przede wszystkim: protokoły i decyzje wydane wobec podmiotów poprzedzających firmę skarżącej w łańcuchach transakcji) wskazują, że faktury wystawione przez poszczególne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia szczegółowo opisane w decyzji wskazują, że podmioty biorące udział w "transakcjach" to podmioty o minimalnym kapitale zakładowym, nieposiadające żadnej infrastruktury mogącej umożliwić prowadzenie działalności, mające za siedziby biura wirtualne, a za wspólników i osoby reprezentujące - obcokrajowców, co przesądzało o niemożności nawiązania kontaktu. Towary znajdowały się w magazynach firmy logistycznej D. i nie opuszczały ich - jedynie "na papierze" zmieniały właściciela. Płatności między poszczególnymi etapami "obrotu" odbywały się w bardzo krótkich odstępach, często tego samego dnia. Na początku łańcucha dostaw znajdowały się podmioty będące "znikającymi podatnikami". W przypadku łańcucha dotyczącego handlu smartfonami była to spółka T., a w przypadku zidentyfikowanego przez organ łańcucha handlu dyskami spółka G., które wprowadzały do obiegu faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT do budżetu. Firmy te miały za zadanie umożliwienie kolejnym podmiotom pozyskanie dokumentów, z których będzie odliczany podatek naliczony. Nie ulega zatem wątpliwości, że transakcje zakupu oraz sprzedaży telefonów i dysków były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Ostatnim ogniwem tego łańcucha była zaś firma skarżącej nabywająca towary od T.. W konsekwencji logiczne jest stwierdzenie, że faktury otrzymane przez skarżącą od tego podmiotu są nierzetelne. Organy nie kwestionowały, że pomiędzy skarżącą a firmą białoruską (eksport) oraz litewską (WDT) nastąpił obrót, odpowiednio telefonami i dyskami twardymi. Dlatego też kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy skarżącej można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta – T. Sp. z o.o. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17) Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014 r. sygn. I FSK 509/13, z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. I FSK 1158/17, z dnia 30 września 2020 r. sygn. I FSK 1928/17). Analiza zebranych dowodów, w tym w szczególności zeznań skarżącej i jej męża, ale też dokumentacji źródłowej pozwoliła organom na trafną ocenę, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z analizy tej wynika, że skarżąca zdecydowała się na kupno towarów od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży. Sama, podejmując się handlem telefonami i dyskami twardymi o wysokiej wartości, nie miała doświadczenia w sprzedaży takich towarów. W sprawie istnieją sprzeczności w zeznaniach skarżącej i jej męża odnośnie tego, w jaki sposób została nawiązana współpraca ze spółką T. i czy dokonano należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta. Skarżąca wskazywała, że kontrahent został znaleziony w Internecie, natomiast jej mąż stwierdził, że firmę tą polecił drogą pantoflową znajomy Białorusin o imieniu K., ponadto twierdził, że sprawdził firmę w KRS. Przy czym organ słusznie zwrócił uwagę na kolejną sprzeczność, gdyż na wcześniejszym etapie postępowania w ramach którego zeznania te odebrano - w momencie wszczęcia kontroli za październik i listopad 2015 r. - B. O. wskazał inne imię owego Białorusina (O.), ale i powołał się na inny stopień zażyłości (przyjaciel), a także oświadczył, że firmę T. znaleźli w Internecie. Istniały również podstawy do tego, by przyjąć, że skarżąca nie interesowała się pochodzeniem towaru ani jego legalnością. Nie zawierała pisemnych umów z dostawcą ani z odbiorcą, mimo że transakcje dotyczyły towaru o znacznej wartości. Akceptowała brak gwarancji, chociaż nabywała towar o wysokiej wartości, a ponadto towar elektroniczny, gdzie posiadanie gwarancji jest szczególnie istotne. Nie wzbudzała wątpliwości skarżącej cena towaru, pomimo niewątpliwie świadomości, że jest ona niższa od cen oferowanych przez producentów. Zresztą sama zeznała, że zdecydowała się na handel dyskami twardymi ze względu na możliwość najlepszego zarobku na sprzedaży tego asortymentu, zaś T. oferowała najkorzystniejszą ofertę. Przy czym, z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców towaru, ani ich nabywców w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia tego samego lub następnego dnia po rzekomym nabyciu. Podkreślić należy ponadto, że brak jest dowodów, że skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów. Skoro skarżąca twierdzi, że sprawdzała kontrahenta w Internecie, to dlaczego nie dostrzegła, że faktury wystawiane przez T. były podpisane przez osobę, która do KRS została wpisana jako jedyny udziałowiec i wspólnik dopiero od lutego 2016 r. To daje podstawę do przyjęcia, że skarżąca nie podjęła działań mających na celu zweryfikowanie rzetelności wybranego przez siebie dostawcy najpierw telefonów, a później dysków twardych. Znamienne jest również to, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach należą do grupy towarów wrażliwych, szczególnie narażonych na wyłudzenia w podatku VAT do momentu zmiany przepisów u.p.t.u., rozszerzających katalog towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia. Jak słusznie wskazał organ smartfony stanowiły przedmiot dostaw do momentu zmiany przepisów u.p.t.u. w tym względzie (do 1 lipca 2015 r.), po czym skarżąca nie kupiła już ani nie sprzedała ani jednego telefonu, a jej asortyment stanowiły już tylko dyski twarde. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, we wzajemnym powiązaniu, dawały zatem podstawy do zakwestionowania stanowiska strony odnośnie zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach z jej kontrahentami. Analiza tych dowodów przedstawia obraz skarżącej, która nie decydowała o tym, od kogo towar nabędzie i komu go sprzeda, nie miała wpływu na ceny ani warunki transakcji, nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie samą działalności. W kontaktach handlowych skarżąca nie angażowała własnych środków. Zapłaty za zakupiony towar skarżąca dokonywała dopiero po otrzymaniu przedpłaty od odbiorcy. Odbiorcę tego miała uzgodnionego jeszcze przed zakupem towaru od T.. Sąd w pełni podziela ocenę organu, że będąc doświadczonym przedsiębiorcą, bo prowadzącym działalność od roku 2007, nie jest możliwe, by skarżąca nie dostrzegała nietypowych okoliczności zawieranych transakcji. Ocena świadomości skarżącej, że uczestniczy w oszustwie podatkowym jest prawidłowa i znajduje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Należy wyjaśnić, że poszczególne zebrane w sprawie dowody powinny być poddane łącznej ocenie, gdyż niektóre fakty są możliwe do ustalenia jedynie przy ich łącznym rozpoznaniu. Zgodzić się można z pełnomocnikiem, że prawo cywilne nie przewiduje dla umowy sprzedaży rzeczy ruchomej żadnej szczególnej formy, zawarcie takiej umowy jest możliwe również w formie ustnej czy telefonicznie. Z tego autor skargi wywodzi, że fakt nie zawarcia umowy na piśmie nie może mieć wpływu na ocenę zachowania podatnika. Jest to jednak teza zbyt daleko idąca, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje szereg innych, opisanych wyżej okoliczności, wskazujących na budzące wątpliwości działania skarżącej. Podobnie należy ocenić twierdzenie skargi odnoszące się do praktyk cenowych oficjalnych dystrybutorów i pośredników. Pełnomocnik zauważa, że często towar oferowany przez pośrednika jest tańszy nawet o 50% w stosunku do ceny podanej przez producenta. Tyle, że "oferowany" skarżącej towar nie pochodził od takiego dystrybutora. Na żadnym etapie fakturowego obrotu towarem nie występowała firma będącej przedstawicielem producenta, czy też dystrybutorem. Wpływu na ocenę świadomości nie ma również twierdzenie autora skargi, że podatnik nie miał możliwości uzyskania informacji o podejrzeniach zagranicznych organów skarbowych co do uczestnictwa firm z Unii Europejskiej w procederze karuzeli podatkowej. Istotne w sprawie stało się bowiem ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w pozornym, jedynie fakturowym obrocie towarem, co jak już wyżej zaznaczono organy wykazały w sposób wystarczający i przekonujący. Ostatnim ogniwem tego łańcucha była firma skarżącej, której rola – jak zidentyfikował organ – sprowadzała się w zasadzie do roli fakturowego ogniwa pomiędzy T. a firmami z Białorusi i Litwy, a przedstawione i szczegółowo opisane w decyzji okoliczności, ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły na stwierdzenie, że wchodząc w relacje handlowe z T. skarżąca powinna przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skoro zaś pomimo tylu nietypowych okoliczności zawieranych transakcji skarżąca zdecydowała się na opisany handel, to uprawniona jest konkluzja decyzji, że świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu smartfonami i dyskami twardymi. Wobec powyższego, zdaniem sądu nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytacza tezę jednego z wyroków sądu administracyjnego, z której wynika, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Aprobując ten pogląd sąd pragnie powtórzyć, że w sprawie tej postępowanie organów sprostało wymaganiom, wynikającym z przytoczonych już wyżej reguł postępowania podatkowego (art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p.). Okoliczność, że strona nie zgadza się z oceną zebranych w sprawie dowodów, nie oznacza, że postępowanie to miało być prowadzone jednostronnie i w sposób ukierunkowany na z góry założony cel. Przeczy temu analiza zgromadzonych dowodów i jej wyniki przekonująco wyłożone w pisemnych motywach decyzji. Zdaniem sądu, organy trafnie i rzeczowo ustaliły okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami w sposób umożliwiający subsumcję pod przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przepisy te nie były stosowane przez organ. Końcowo sąd zauważa, że w innym postępowaniu, dotyczącym późniejszych okresów rozliczeniowych organy również zakwestionowały prawo A. O. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez T. sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup dysków twardych w październiku i listopadzie 2015 r., z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu tym organy oceniły także kwestię świadomości skarżącej w uczestnictwie w procederze wyłudzenia podatku VAT. Prawidłowość wydanych przez organy obu instancji rozstrzygnięć potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 16 lipca 2018 r. sygn. I SA/Bk 223/18 oddalił skargę A. O. na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 2236/18 oddalił skargę kasacyjną A. O. od powyższego wyroku sądu wojewódzkiego. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też skargę oddalono orzekając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).