I SA/Bk 218/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę W. K. (dalej powoływany również jako Skarżący), wnioskiem z dnia 19 października 2009 r. zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne. Skarżący przedstawił w stanie faktycznym wniosku zdarzenie, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży karniszy. W ramach swojej działalności gospodarczej współpracuje z firmą L. Sp. z o.o., z którą podpisał umowę współpracy handlowej, w której ustalono warunki wsparcia działań marketingowych i sposobu przyznawania premii rocznej. Umowa ta obejmuje wypłatę premii pieniężnych za uzyskany, określony poziom obrotów tego kontrahenta. W punkcie 8 zawartej umowy określono, iż "dostawca w terminie do 14 dni po zakończeniu roku kalendarzowego, zapłaci równowartości 1% wartości netto obrotów, wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę z tytułu wszystkich dostaw dokonanych w roku kalendarzowym z tytułu wsparcia działań marketingowych nabywcy na podstawie faktury wystawionej przez nabywcę". W kolejnym punkcie umowy określono warunki kalkulacji wypłaconej premii rocznej, tj. "w razie przekroczenia sprzedaży towarów ponad umówioną wielkość, liczoną od wartości netto obrotów wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę z tytułu wszystkich dostaw dokonywanych w okresie od stycznia do grudnia roku kalendarzowego, Strony ustalają roczną premię w następującej wysokości: 6 % od wartości całego obrotu, przy obrotach powyżej 100.000, 6,5 % od wartości całego obrotu, przy obrotach powyżej 300.00 zł itp." Wypłacana premia pieniężna jest niezależna od spełnienia punktu 8 umowy. W umowie nie narzucono dodatkowych warunków, które miałyby wpływ na premię i jej wysokość. Wypłata premii jest uzależniona tylko i wyłącznie od realizacji wyznaczonego w umowie pułapu obrotu Sprzedaż towaru zostaje opodatkowana wcześniej, a premia nie jest przypisana do konkretnego towaru tylko do obrotu. Za promocję i inne działania Kontrahent otrzymuje oddzielne wynagrodzeni poprzedzone fakturą. Wynagrodzenie (premia pieniężna) - ustalane jest jako procent od wartości całego obrotu zgodnie z zawarta umową. Skarżący wskazał, iż premie pieniężne nie są powiązane z konkretnymi dostawami. Premie są naliczane przez kontrahenta i dokumentowani fakturą VAT. W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie: Czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne wystawionych przez kontrahenta? Zdaniem Skarżącego, od otrzymanych faktur VAT, wystawionych przez kontrahenta, w oparciu o indywidualną interpretację podatkową z dnia [...] kwietnia 2008 r. [...], przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako ustawa o VAT)? W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Skarżącego. Organ wskazał, iż uwzględniając treść art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Z opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Skarżący wypłaca, na podstawie zawartej z kontrahentem umowy premie pieniężne, w zamian za zrealizowanie określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Wypłacana premia pieniężna uzależniona jest od wysokości uzyskanych obrotów i kalkulowana jest jako procent od obrotu netto zrealizowanego w danym roku. Wypłata premii pieniężnej nie jest zatem uzależniona od świadczenia przez kontrahenta jakichkolwiek dodatkowych czynności, w umowie nie narzucono dodatkowych warunków, które miałyby wpływ na premię i jej wysokość. Wypłata premii jest uzależniona tylko i wyłącznie od realizacji wyznaczonego w umowie pułapu obrotu. Sprzedaż towaru zostaje opodatkowana wcześniej, a premia nie jest przypisana do konkretnego towaru tylko do obrotu. Za promocję i inne działania kontrahent otrzymuje oddzielne wynagrodzenie poprzedzone fakturą. W ocenie organu, w prezentowanej sytuacji otrzymywane przez kontrahenta premie pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Skarżącego świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych przez kontrahenta zakupów. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tym przypadku, otrzymujący premię nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu i nie powinny być dokumentowane przez kontrahenta fakturami VAT. Tym samym, skoro wystawca faktur (kontrahent Skarżącego) nie świadczy usług na rzecz Skarżącego, to wystawione przez niego faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 5 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: – art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 2, w związku z art. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do naruszenia interesu prawnego Skarżącego; – art. 14a w związku z art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez naruszenie zasady jednolitości stosowania prawa przez organy podległe Ministrowi Finansów upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych; – naruszenie art. 14k § 2 o.p. polegające na nieuwzględnieniu iż, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej; – naruszenie zasady zaufania do organów państwowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez niszczenie zaufania Skarżącego do państwa i jednostek stosujących prawo; – naruszeniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wprowadzanie poczucia niepewności Skarżącego, co do jego praw i obowiązków, co sprzeczne jest z konstytucyjną zasadą pewności prawa. Skarżący podtrzymał własne stanowisko przedstawione we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zgodnie z którym wypłacana premia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazanego w fakturach, wystawionych przez kontrahenta Skarżącego w oparciu o indywidualną interpretację podatkową z dnia [...] kwietnia 2008 r. [...]. Skarżący wskazał, iż na podstawie zaistniałego również w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego na wniosek kontrahenta Skarżącego (nabywcy), w dniu [...] kwietnia 2008 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna [...]. W powołanej interpretacji organ stwierdził, iż "wypłacane przez dostawcę wynagrodzenie uzależnione od przekroczenia jednego z progów wartości wynikających ze sprzedaży towarów dostawcy, które nie może być uznane za rabat, stanowi szczególny rodzaj wynagrodzenia za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Zatem otrzymywanie premii pieniężnych nie jest związane z żadną konkretną transakcją zakupu towarów, ale z wykonaniem określonego rodzaju świadczenia - osiągnięciem odpowiedniego poziomu obrotów." Wobec tego pomiędzy stronami umowy handlowej istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, w przypadku gdy premia pieniężna udzielana jest za wykonanie przez podatnika usług, czynności te należy dokumentować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT fakturami VAT. Beneficjent premii pieniężnej w zamian za określone zachowanie korzystne dla podatnika zobowiązującego się do przyznania takiej premii ma obowiązek wystawić fakturę VAT. Usługa powinna zostać opodatkowana stawką 22 % podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze opisane okoliczności, w odniesieniu do premii pieniężnych będących wynagrodzeniem, z tytułu realizacji określonego planu sprzedaży, uznaną za odpłatne świadczenie usług, nie ma zastosowania regulacja wynikająca z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zgodnie, z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministerstwa Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi, czy zrealizowanie przez kontrahenta Skarżącego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u Skarżącego, z tytułu zawartej umowy skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy. Inaczej rzecz ujmując rozstrzygniecie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta. Zdaniem Sądu, w opisanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez Skarżącego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez kontrahenta zakupów u Skarżącego, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz Skarżącego określonego pułapu obrotu - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań 112 Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 aktu wspólnotowego. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów (w rozumieniu art. 14 Dyrektywy). Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie 112 Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Za zasadne należało uznać stanowisko Skarżącego, który w skardze powołał się na wyrok ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (orzeczenie wstępne), z uzasadnienia którego wynika, że należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s.112). Tym nie mniej, z treści powyższego orzeczenia nie wynika, iż w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS - stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy (por. wyrok ETS z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt J C-498/99, PP 2005/2/62 w sprawie Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Dlatego też nie mamy w takim przypadku do czynienia ze świadczeniem wzajemnym a nawet ze zobowiązaniem naturalnym. Na powyższe zwracał wielokrotnie uwagę organ podatkowy, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, iż kontrahent Skarżącego otrzymywał obok premii rocznej (której dotyczy spór) także dodatkowe wynagrodzenie za promocję i inne działania poprzedzone fakturą VAT. Jedynie w powyższym zakresie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT a nie wówczas, kiedy wysokość premii jest uzależniona wyłącznie od określonego pułapu obrotów handlowych. Podkreślić należy, iż aktualnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy też wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, która stanowi jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi – zob.. m.in. wyroki NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31, z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07, niepubl., z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08, niepubl., z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08. Pogląd powyższy jest również akceptowany w piśmiennictwie - zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006 r., s. 498, A. Bartosiewicz, R.Kubacki, Komentarz VAT, 2007 r., s. 147). Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenie przepisów ustawy o VAT, polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej w umowie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę (Skarżącego), w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady wydawania interpretacji, również należało uznać je za bezzasadne. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14a i art. 14b o.p. poprzez wydanie interpretacji nie uwzględniającej treści i interpretacji uzyskanej przez kontrahenta Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2008 r. Podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna jest wydawana na pisemny wniosek zainteresowanego i dotyczy jego zaistniałej lub przyszłej indywidualnej sprawy. Podstawowe znaczenie w przypadku wydawania interpretacji, obok prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego ma również opisany stan faktyczny. Dlatego też, fakt iż kontrahent Skarżącego uzyskał indywidualną interpretację o odmiennej treści niż będąca przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego nie może automatycznie świadczyć, iż skarżona interpretacja jest błędna. Jak słusznie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, interpretacja indywidualna wydana na wniosek kontrahenta Skarżącego nie ma dla Skarżącego mocy wiążącej i z jej treści nie przysługuje mu żadna ochrona. Na brak zależności pomiędzy treściami wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych zwrócił uwagę WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 300/09, LEX Nr 533809, wskazał m.in., że "każdy ma prawo wystąpić o interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego". W przedmiotowej sprawie organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o VAT, dlatego też odmienna w swej treści interpretacja z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydana wobec kontrahenta Skarżącego, nie może stanowić podstawy do jej uchylenia. Podobnie należało ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 14k § 2 o.p. polegający na nieuwzględnieniu przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej, interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14k § 2 o.p. zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej przez organ podatkowy. Jednakże w niniejszej sprawie powyższy przepis nie miał zastosowania, albowiem organ podatkowy słusznie przyjął, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji, przez Skarżącego stan faktyczny wskazywał, że wypłacona premia pieniężna, jako niezwiązana z żadnymi zachowaniami nabywcy, nie jest świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego premię. Tym samym, obie interpretacje – ogólna Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. i będąca przedmiotem niniejszej skargi, dotyczą odmiennych stanów faktycznych a zatem Skarżący nie mógł korzystać z ochrony, jaką posiada interpretacja ogólna w świetle art. 14k § 2 o.p. Skarżący mógłby korzystać z ochrony przewidzianej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 r. jedynie wówczas, gdy stan faktyczny opisany przez Skarżącego byłby identyczny jak ten, którego dotyczyła interpretacja ogólna, co nie miało w sprawie miejsca. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.