I SA/Bk 220/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. S. kwotę 3.526 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Panu J. S. (dalej powoływany również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 36.994,00 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w 2007 r., jak i w latach poprzednich, skarżący pozostawał w związku małżeńskim z T. S. Między małżonkami obowiązywał ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej i nie posiadali oni majątków osobistych. Organ ustalił, że w 2007 r. małżonkowie uzyskali przychody ze źródeł ujawnionych w łącznej kwocie 233.116,91 zł, na które składały środki pieniężne z tytułu zwróconego skarżącej podatku, z działalności gospodarczej skarżącej (94.972,85 zł), z zasiłku rodzinnego, z kredytu bankowego uzyskanego z [...] Banku (60.000,00 zł), z dopłat unijnych, ze sprzedaży samochodu Fiat [...], środki uzyskane ze sprzedaży drewna (48.000,00 zł), ze sprzedaży płodów rolnych, z kredytu odnawialnego na rachunku bankowym w Banku [...], naliczona kwota odsetek na rachunkach bankowych i lokatach posiadanych przez małżonków S. Organ pierwszej instancji nie uznał za źródło przychodów małżonków w 2007 r. - kwoty 25.000 zł z tytułu sprzedaży mebli. Z kolei poniesione przez małżonków wydatki w 2007 r organ ustalił na kwotę 329.869,48 zł. Stwierdził też, że małżonkowie zgromadzili w tym okresie mienie na kwotę 1.896,48 zł. We wskazanej decyzji stwierdzono ponadto, że małżonkowie nie mogli na koniec 2006 r. zgromadzić kwoty 39.000 zł przechowywanych w domu i w konsekwencji nie uwzględniono tych środków jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak pokrycia poniesionych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w kwocie 98.649,05 zł. W związku z tym, że małżonkowie S. w 2007 r. posiadali wspólność majątkową, dlatego też kwota ta została opodatkowana w częściach równych, tj. po 36.994,00zł (po zaokrągleniu) w formie ryczałtu wg stawki 75 %, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f.". Rozpatrując odwołanie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w całości decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że aby mienie zgromadzone przed rokiem podlegającym ocenie podatkowej mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, to w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, a zatem muszą te środki pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Organ podatkowy będąc w posiadaniu dokumentów źródłowych, przede wszystkim zeznań podatkowych składanych do urzędu w kolejnych latach podatkowych tj. 2000-2006, jak również i wyjaśnień stron w kwestii gromadzenia oszczędności od 2000 r. (dochody z lat wcześniejszych wydatkowane zostały na zakup nieruchomości w 1999 r.) zasadnie i zgodnie z sugestią kontrolowanych objął analizą ten właśnie okres. W sprawie należało bowiem uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia wolnych środków wykazanych jako oszczędności kontrolowanego okresu. Z zestawień liczbowych wynika, iż w tym okresie u małżonków nastąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 265.415,40 zł. Przy czym, nadwyżka ta pojawia się niemalże każdego roku. Z tego powodu organ nie dał wiary, iż przy takiej nadwyżce wydatków nad przychodami można zgromadzić i przechować środki finansowe w kwocie 39.000 zł. Podkreślił, że głównym źródłem utrzymania rodziny była prowadzona przez małżonkę skarżącego działalność gospodarcza, a w latach 2000-2006 wysokość wydatków zdecydowanie przewyższała uzyskiwane przychody firmy. W sytuacji ujemnych wyników finansowych organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że systematycznie były odkładane środki pieniężne. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem pominięcia zgromadzonych na początek 2007 r. oszczędności i tego, że środki te pochodziły z kredytu otrzymanego w 2006 r. z [...] Banku w kwocie 69.378,11 zł, zwiększonego w 2007 r. do kwoty 129.528,11 zł. Dokumenty w sprawie potwierdzają bowiem, że obie kwoty znalazły się w przychodach odpowiedniego roku. Trudno tym samym zgodzić się z zarzutem, iż na koniec 2006 r. mogły pozostać środki finansowe w kwocie 39.000 zł z niewykorzystanego kredytu, skoro dowody w sprawie wskazują, iż w 2006 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami i to w dość znacznej kwocie. Odnosząc się do zarzutu, iż organ kontroli skarbowej nie dokonał korekty przychodów ze sprzedaży drewna do kwoty 53.000 zł w miejsce uznanej za przychód w kwocie 48.000 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota jaką ujęto w przychodach - 48.000 zł, wskazana została przez strony postępowania jako źródło przychodów 2007 r. Sprzedaż drewna była przedmiotem analizy organu na etapie rozpatrywania zastrzeżeń do protokołu. Jak wynika z uzyskanych dokumentów - przy zastosowaniu cen sprzedaży obowiązujących w Nadleśnictwie D. można było uzyskać kwotę 53.000 zł. W ocenie organu odwoławczego kwota możliwa do uzyskania, a faktycznie uzyskana stanowi pewną różnicę. W sprawie sami kontrolowani wskazali, że to oni pozyskiwali nabywców i niejednokrotnie chcąc zapewnić zbyt drewna, dokonywali upustów cenowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ocenę organu pierwszej instancji w zakresie podnoszonego przez skarżącego faktu uzyskania przychodów ze sprzedaży mebli w kwocie 25.000 zł, w tym w 2007 r. w kwocie 24.000 zł. W celu wyjaśnienia tej kwestii przesłuchano małżonków S. nabywcę mebli B. J., zwrócono się o wyjaśnienie do lokalnych gazet, czy Państwo S. zamieszczali ogłoszenia o zamiarze sprzedaży mebli, dokonano oględzin zaplecza sklepu skarżącej, w którym jak twierdzili podatnicy były przechowywane meble. Dokonując oceny zebranego materiału organ nie dał wiary twierdzeniom podatników i uznał, że taka sprzedaż nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że fakt uzyskania przychodu z tej transakcji zgłoszony został dopiero na etapie zapoznawania się z materiałem dowodowym w sprawie. Natomiast małżonkowie wielokrotnie podkreślali, że jedynymi źródłami przychodów były te źródła, które wskazane były w oświadczeniach. Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony o zwrocie pożyczek w kwocie 50.000 zł, które zostały udzielone rodzinie i znajomym w latach 1998-2000, a zwrócone w 2007 r., organ odwoławczy podniósł, że poza gołosłowną informacją brak jest innych dowodów w tej kwestii. Za całkowicie chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") albowiem podatek ustalony jest za 2007 r., stąd termin do jego ustalenia jeszcze nie upłynął. Zdaniem organu, czym innym jest ustalenie zobowiązania podatkowego, a czym innym poszukiwanie dowodów w celu udowodnienia pewnych okoliczności. W tej sprawie wykorzystano informacje począwszy od 2000 r. i udowodniono, że Państwo S. nie posiadali oszczędności w tych latach. W złożonej do tut. Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., J. S. zarzucił naruszenie: – art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na błędnym uznaniu, iż w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w sytuacji gdy, organy podatkowe nie ustaliły zasobów finansowych podatnika i nie odebrały od niego wyjaśnień na okoliczność posiadanych oszczędności oraz innych zasobów i wierzytelności; – art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z art. 30 ust. 8 ustawy, dochodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27; – art. 70 o.p., poprzez uznanie, iż 5-letni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu (przychodu) nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany; – art. 285 a § 3 o.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie oświadczeń o stanie majątkowym na określony dzień, pomimo braku przesłanek ustawowych do zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji, naruszenie zasady, iż obowiązkiem jaki na organ podatkowy nakładają przepisy prawa jest wymiar zobowiązania od dochodów nieujawnionych, natomiast składanie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień jest to nic innego jak zastępowanie organów podatkowych w wymiarze zobowiązania podatkowego; – art. 180, art. 199, art. 120, art. 191 o.p., bowiem ustalając zobowiązanie podatkowe organ naruszył zasadę legalizmu, stanowiącą, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, ponadto materiał dowodowy, którego nie zbadał wnikliwie, ocenił dowolnie, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, iż Państwo S. począwszy od 2000 r. nie posiadali żadnych oszczędności, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ponadto dokonując rozliczenia sytuacji majątkowej małżonków za lata 2000-2006 organ podatkowy przyjął szacunkowe wielkości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny; – art. 187 § 1 o.p., z uwagi na pominięcie okoliczności sprzedaży przez podatnika mebli, drewna, a ponadto w wyniku nie uwzględnienia faktu środków pieniężnych ze zwrotu stronom pożyczek, na którą to okoliczność organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto w wyniku dowolnego pominięcia tej części materiału dowodowego, która wskazywała na posiadanie przez strony środków pieniężnych z kredytu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 70 o.p. Zgodnie z paragrafem pierwszym tego uregulowania, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotnym elementem rozpoczęcia biegu tego terminu jest zatem istnienie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie powstało, to nie może rozpocząć biegu termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 o.p. Z tego powodu ważna jest odpowiedź na pytanie, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe w sprawach o tzw. nieujawnione źródła przychodu. W tym kontekście wskazać trzeba, że ustawodawca rozróżnia przedawnienie zobowiązania podatkowego od przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W zakresie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ustawodawca wyraźnie przewidział, że zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (zob. art. 68 § 4 o.p.). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Nawiązując do powyższego wskazać trzeba, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w konstytutywnej decyzji z 17 listopada 2009 r. i powstało z dniem skutecznego jej doręczenia podatnikowi. Przy czym decyzja została doręczona przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., liczonego od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. za 2007 r. Wobec tego zarzut naruszenia art. 70 o.p. nie mógł zostać uwzględniony. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania wskazać należy na specyfikę konstrukcji podatkowej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Otóż, w myśl postanowień tego uregulowania, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Metoda określania podstawy opodatkowania w tym podatku, oparta o tak zwane znamiona zewnętrzne powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005, jak też w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (zob. np. wyrok z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając te poglądy trzeba podkreślić, że takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia jednak organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa wyrażany jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu, ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Jednocześnie podnosi się, że w przypadku istnienia wspólności łącznej między małżonkami, zastosowanie może znaleźć w drodze analogii art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, iż dochód współmałżonka jest proporcjonalny do jego udziału, a w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się równość udziałów (zob. np. wyrok NSA z 2 października 2002 r. sygn. I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108 wraz z glosą aprobującą P. Borszowskiego, opubl. w Glosa 2004/11/40; wyrok NSA z 22 września 2003 r. I SA/Ka 1224/02, LEX nr 90193; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 września 2007 r. I SA/Wr 821/07, LEX nr 456871; I. Kowalska, Zasady odpowiedzialności podatnika z tytułu nieujawnionych dochodów, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2006 r. nr 2, s. 15). Dopuszczalność analogii w prawie podatkowym przyjmowana jest już w zasadzie powszechnie, choć z pewnymi zastrzeżeniami, wykluczającymi możliwość jej stosowania na niekorzyść podatnika. Nie rozwijając jednak tego zagadnienia, Sąd pragnie zauważyć, że opodatkowanie małżonków z tzw. nieujawnionych źródeł przychodu wg zasady równych udziałów możliwe jest bez konieczności odwoływanie się do analogii w prawie. Zakładając racjonalność prawodawcy, określone instytucje prawa nie są normowane, jeżeli w obowiązującym porządku prawnym znajdują się już instytucje, które mogą służyć do realizacji założonych przez niego celów. Jedność i spójność systemu prawa przemawia więc za tym, aby w takiej sytuacji, do realizacji celów prawa podatkowego wykorzystywać np. instytucje prawa cywilnego (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, LEX nr 85055). W rozpatrywanej sprawie poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, że między małżonkami S. obowiązywał w 2007 r. (jak i wcześniej) ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej (wspólność ustawowa). Ustrój małżeńskiej wspólności małżeńskiej charakteryzuje się niepodzielnością wspólnego majątku. W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny (art. 36 § 1 Kodeksu). Ponadto, każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym (art. 36 § 2 Kodeksu), przy czym ustawodawca wymaga uzyskania zgody współmałżonka do czynności wymienionych w art. 37 § 1 Kodeksu. Z kolei zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Przy ocenie, w jakim stopniu każdy z małżonków przyczynił się do powstania majątku wspólnego, uwzględnia się także nakład osobistej pracy przy wychowaniu dzieci i we wspólnym gospodarstwie domowym (art. 43 § 2 i 3 Kodeksu). W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że małżonkowie S. ponieśli w 2007 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nich w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takiej sytuacji, uwzględniając charakter prawny małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej, ustalenie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł może nastąpić stosownie do zasady równości udziałów bądź z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku (art. 43 Kodeksu). W niniejszej sprawie brak było okoliczności wskazujących, że któryś z małżonków w większym stopniu przyczynił się do osiągnięcia przychodów. Dlatego też organy, pomimo powołania się na art. 8 u.p.d.o.f., zasadnie opodatkowały kwotę przychodu nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach w częściach równych, przypadających na poszczególnych małżonków, uwzględniając przy tym opisane wyżej zasady wspólności majątkowej małżeńskiej wynikające z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przechodząc do szczegółowej analizy ustaleń organów, wskazać trzeba, że strona skarżąca kwestionuje ustalenia o niemożliwości zgromadzenia jakiegokolwiek mienia w latach poprzedzających 2007 r. (według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r.); pominięcie sprzedaży mebli za kwotę 25.000 zł; nieuwzględnienie korekty przychodów ze sprzedaży drewna; nieuwzględnienie przychodu osiągniętego w 2007 r. z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach 1998-2000. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych spornych kwestii, należy zauważyć, że do analizy możliwości posiadania środków finansowych stanowiących pokrycie wydatków poczynionych przez małżonków w 2007 r. organy wzięły pod uwagę lata 2000-2006. Co prawda, T. S. prowadzi działalność gospodarczą od 1994 r., niemniej jednak z jej zeznań wynika, że w 1999 r. poniosła wraz z mężem wydatek na zakup nieruchomości i wydatkowała na ten cel zgromadzone wcześniej oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto małżonkowie wprost wskazali, że na początek 2007 r. przechowywali w domu kwotę 39.000 zł pochodzącą z działalności gospodarczej, gromadzoną od 2000 r. (protokół przesłuchania w charakterze strony z 17 lutego 2009 r. - załącznik 6 i 7 do protokołu kontroli - tom II akt adm.). Stąd w pełni uzasadnione było badanie, czy w latach 2000-2006 skarżący zgromadził takie środki z ujawnionych źródeł przychodów, które mogły pokryć wydatki 2007 r. Analizy uzyskiwanych przez małżonków S. przychodów i wydatków ponoszonych w latach 2000-2006 organy dokonały w oparciu o dokumenty źródłowe oraz dane z deklaracji podatkowych składanych do właściwych organów podatkowych przez skarżącego i jego małżonkę. Zdaniem Sądu zasadne było przyjęcie, że w badanym okresie małżonkowie nie zgromadzili środków mogących być uwzględnionych jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r., a zwłaszcza wskazywanej przez stronę kwoty 39.000 zł. Z analizowanych przez organ danych wynika, że w latach 2000-2006 małżonkowie uzyskali łączny przychód z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 614.737,98 zł. Podczas gdy wydatki tego okresu znacznie przekraczały kwotę 800.000 zł. Logiczne i uzasadnione jest zatem twierdzenie, że na przestrzeni tego okresu strona nie mogła systematycznie odkładać środków pieniężnych zwłaszcza, że nadwyżka wydatków nad przychodami pojawiała się niemalże każdego roku. Strona skarżąca próbowała wykazać, że na koniec 2006 r. dysponowała kwotą 39.000 zł pochodzącą z niewykorzystanego kredytu zaciągniętego w [...] Banku w sierpniu 2006 r. Niewątpliwie małżonkowie zawarli z bankiem umowę kredytową i uzyskali z tego tytułu środki w kwocie 69.378,11 zł, a w wyniku aneksu do umowy ze stycznia 2007 r. - dodatkowo 60.150,00 zł. Zauważenia jednak wymaga, że obydwie kwoty organ uwzględnił w analizie przychody poszczególnych lat. Łączna kwota przychodu za 2006 r., z uwzględnieniem środków z kredytu w kwocie 69.378,11 zł wyniosła 187.282,61 zł. Wydatki w tym roku organ obliczył zaś na kwotę 221.093,33 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami jest znaczna. Dlatego też trafnie organy uznały, że strona nie uprawdopodobniła, iż mogła posiadać na koniec 2006 r. środki z niewykorzystanego kredytu. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut przyjęcia do rozliczenia sytuacji finansowej w latach 2000-2006 szacunkowych wielkości wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny. Owszem, organ kontroli skarbowej w protokole kontroli z 17 kwietnia 2009 r. dokonał oszacowania wydatków małżonków w latach 2000-2006 na podstawie danych statystycznych. Skarżący zdaje się jednak nie zauważać, że ostatecznie w decyzji z 17 listopada 2009 r., organ skarbowy przyjął kwotę wydatków na ten cel zgodnie z jego wyjaśnieniami z 30 kwietnia 2009 r. (k. 39/1-3 tom II akt adm.). Podobnie należało ocenić zarzut nie dokonania korekty przychodów ze sprzedaży drewna. Organ trafnie ocenił wielkość przychodu, wynikającą z oświadczenia strony o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. przychodów (48.000 zł). Co prawda stosując cennik sprzedaży tego surowca obowiązujący w Nadleśnictwie D. organy stwierdziły, że możliwa była do uzyskania cena 53.000 zł. Niemniej jednak z twierdzeń małżonków wynika, że to oni pozyskiwali nabywców i stosowali upusty cenowe (zob. np. wyjaśnienia skarżącego z 30 kwietnia 2009 r.). Słusznie więc organ argumentował, że kwotą możliwą do uzyskania z tytułu sprzedaży drewna była kwota 48.000 zł. Zasadność wywodu organu wzmacniają zeznania pracownika Nadleśnictwa D. (inżynier nadzoru) – B. J. M., który stwierdził, że drewno sprzedawane przez osoby fizyczne jest tańsze niż te sprzedawane przez Nadleśnictwo (k. 45/1-2 tom II akt adm.). Ustalenia organów w ww. zakresie Sąd w pełni podziela. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał również nieuwzględnienie korekty przychodów ze sprzedaży drewna, jak też nieuwzględnienie przychodu osiągniętego w 2007 r. z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach 1998-2000. Organy przekonująco uzasadniły swoje twierdzenia w tym zakresie. Wynik procesów myślowych prowadzących do takich konkluzji opiera się na logice i doświadczeniu życiowym. Podnieść należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazał uzyskania w 2007 r. przychodu w kwocie 50.000 zł z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach 1998-2000. W aktach brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających te twierdzenia. Co więcej, strona na fakt uzyskania takiego przychodu powołała się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i deklarując podjęcie działań w celu odszukania pokwitowań udzielenia pożyczek i ich zwrotu, nie przedłożyła ich w trakcie postępowania odwoławczego. Z tych powodów za nieuzasadnione należało uznać w ww. zakresie zarzuty dotyczące naruszania art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 285a § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. O ile instytucja przewidziana w art. 285a § 3 o.p. jest bliska dowodowi z przesłuchania strony (art. 199 o.p.), to jednak jest to dowód, który może być pozyskany jedynie na etapie kontroli podatkowej. W przypadku odebrania oświadczenia o stanie majątkowym, inaczej niż w przypadku dowodu z przesłuchania strony, ustawodawca nie przewidział warunku odebrania zgody na złożenie takiego oświadczenia. Uzależnił jednocześnie możliwość jego uzyskanie od jednej przesłanki, tzn. wykazania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie tej okoliczność taka została wykazana. Organ kontroli skarbowej uzyskał informacje o zakupie przez małżonków nieruchomości w 2007 r. za kwotę 170.000 zł i w związku z tym zaistniało jego zdaniem podejrzenie nie ujawnienia przez skarżącego wszystkich przychodów. Rzeczą podatnika jest natomiast wykazanie pokrycia wydatków w określonym źródle przychodu. To przecież podatnik dysponuje wiedzą na temat osiągniętych przychodów w danym roku podatkowym. Dlatego też w jego interesie jest złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie złożone w tym trybie stanowi dowód w sprawie, przy czym jego wartość dowodowa uzależniona jest od tego co zostało w nim uprawdopodobnione. Złożone przez skarżącego i jego małżonkę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia organ analizował i oceniał. Są to dowody dopuszczone przez prawo i podlegają ocenie jak każdy inny dowód w sprawie z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, zobowiązanie do przedłożenia takiego oświadczenia nie ingeruje w sferę życia prywatnego i nie narusza art. 46 i art. 51 Konstytucji RP. Owszem dane dotyczące majątku są danymi wrażliwymi i podlegającymi konstytucyjnej ochronie. Ochrona ta nie jest jednak absolutna. Obowiązek ujawnienia informacji dotyczących osoby może bowiem zostać nałożony w drodze ustawy. Pozyskane w trybie art. 285a § 3 o.p., czy też art. 287 § 3 o.p. dane są niezbędne w demokratycznym państwie prawnym do zweryfikowania przypuszczeń organów o braku pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów podatnika. Możliwość skorzystania z tych regulacji jest atrybutem Państwa, które poprzez właściwe organy ma prawo kontrolować prawidłowość wypełniania przez podatników obowiązków nakładanych przez ustawy podatkowe. Ponadto, zgromadzone w ten sposób dane chronione są w wystarczający sposób, albowiem stanowią tajemnicę skarbową, a zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania tych informacji są regulowane ustawą (zob. przepisy działu VII o.p.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał jednak wystarczających podstaw do zakwestionowania osiągnięcia przez małżonków przychodu ze sprzedaży mebli (dwie komody drewniane i rzeźbione, bieliźniarka, kredens, stół z ośmioma krzesłami, wypoczynek skórzany składający się z kanapy, trzech foteli oraz stolika). W toku postępowania strona podnosiła, że uzyskała z tego tytułu kwotę 25.000 zł, z czego w 2007 r. - 24.000 zł. W aktach znajdują się pokwitowania odbioru zaliczki w kwocie 1.000 zł z 10 listopada 2006 r. oraz odbioru pozostałej kwoty (24.000 zł) po dostarczeniu mebli nabywcy (k. 48/2 i 48/3 tom II akt adm.). Z zeznań małżonków wynika, że nabywcę mebli znaleźli przez ogłoszenie prasowe. Po wpłacie zaliczki J. S. przewoził meble do miejsca zamieszkania nabywcy i po przywiezieniu ostatniej partii otrzymał resztę umówionej kwoty. Fakt, że skarżący powołał się na to źródło przychodów dopiero po wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, że nie wskazał, w jakiej gazecie opublikowane było ogłoszenie czy też, że sprzedaż nie została zgłoszona do opodatkowania w urzędzie skarbowym, nie może w cenie Sądu stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania tego źródła przychodu. Zwłaszcza, że zeznania nabywcy - Pani B. J. są jednoznaczne w swej wymowie. Świadek szczegółowo opisała przebieg transakcji i kwotę, jaką ostatecznie uiściła (k. 51/1-2 tom II akt adm.). Oceny organu nie mogą potwierdzać oględziny zaplecza sklepu żony skarżącego, gdzie według małżonków meble przechowane były po sprzedaży mieszkania. Owszem, wyniki oględzin tego pomieszczenia, przeprowadzone 9 września 2009 r. dają podstawę do stwierdzenia, że ze względu na jego wielkość, nie mogły być w nim przechowywane meble o takiej wielkości i ilości. Zwrócić trzeba jednak uwagę, że T. S., która nie uczestniczyła w tej czynności, złożyła wyjaśnienia i podniosła, że nie zostało obejrzane i zmierzone właściwe pomieszczenie, gdyż inspektorzy nie prosili o udostępnienie tego miejsca. Wskazała, że chodzi o duży magazyn, w których przechowywany był sezonowy towar sklepowy, a także meble, o czym informowała pracownica sklepu obecna podczas oględzin, co jednak nie zostało zapisane w protokole (zob. protokół z oględzin i wyjaśnienia - k. 68 i 78 tom II akt adm.). Podczas przesłuchania w charakterze strony T. S. uściśliła, że meble przechowywane były w pomieszczeniu magazynowym znajdującym się przy domu Państwa K., które to pomieszczenie, znajdujące się na tej samej działce co sklep małżonkowie nazywają jego zapleczem (zob. protokół przesłuchania z 29 września 2009 r. k. 71 tom II akt adm.). W związku z powyższym, w sprawie pojawiły się istotne wątpliwości, które wymagały stosownej reakcji procesowej. Ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mebli jest dowolna i nie znajduje pełnego oparcia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Organ powinien jednoznacznie wyjaśnić kwestię, czy oględziny zostały przeprowadzone we właściwym miejscu. Nie jest wystarczające w takiej sytuacji podważanie wiarygodności wyjaśnień strony odnośnie miejsca przechowywania mebli tylko dlatego, że zostały złożone po oględzinach miejsca wskazanego w toku wcześniejszych przesłuchań. Organy powinny zweryfikować twierdzenia strony w tym zakresie zwłaszcza, że małżonka skarżącego wyjaśniła i sprecyzowała, jakie miejsce przechowywania miała na myśli, znajdujące się na tej samej działce co sklep. Ponadto nie może być wystarczające powołanie się na okoliczność, że wyniki postępowania nie potwierdziły, że strona ogłaszała się w prasie w celu sprzedaży mebli. Owszem organ wystąpił do kilku regionalnych tytułów oraz jednej gazety krajowej o uzyskanie stosownych informacji o zamieszczaniu ogłoszeń przez małżonków w latach 2006-2007. Negatywna odpowiedź nie może jednak wykluczać, że ogłoszenia takie pojawiły się w innych gazetach, których organ nie wziął pod uwagę. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność, która doprowadziła organ do twierdzenia o braku możliwości uzyskania przez stronę przychodu ze sprzedaży mebli. Otóż organ pierwszej instancji poddał w wątpliwość, że przedmiotowe meble mogły znajdować się w mieszkaniu małżonków w pokoju o powierzchni 25 m2. Jego zdaniem trudno jest uznać, że ilość i gabaryty mebli pozwalały na składowanie w tak małym pomieszczeniu. Z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego wynika jednak, że mieszkanie to miało 48,70 m2 i składało się z dwóch pokoi, łazienki i kuchni (załącznik nr 10 do protokołu kontroli - k. 38/57-58 tom II akt adm.). Ponadto przesłuchana w charakterze strony żona skarżącego zeznała, że meble te stały w dwóch pokojach, ale różnie, ponieważ bardzo często były przestawiane (k. 61 tom II akt adm. dotyczących T. S.). W związku z powyższym Sąd uznał, że ocena organu w ww. zakresie nie została oparta na pełnym materiale dowodowym, co jest wystarczające do uznania, że jest oceną dowolną. Wobec jednoznacznych zeznań nabywcy mebli, zeznań skarżącego i jego małżonki oraz znajdujących się w aktach pokwitowań, organy nie wykazały w wystarczający, skuteczny i logiczny sposób braku możliwości uzyskania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży. Zwraca przy tym uwagę, że nabywca mebli nie jest osobą bliską stronie postępowania, co wzmacnia wiarygodność jej zeznań. Z tych powodów uwzględnione zostały zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w opisanym wyżej zakresie. Uchybienia te miały wpływ na wynik postępowania, stąd konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę ocenę wyrażoną w wyroku. Mając do dyspozycji szeroki wachlarz możliwości dowodowych (np. zeznania właścicieli pomieszczenia wskazanego przez T. S. podczas przesłuchania z 29 września 2009 r., oględziny tego miejsca) organ rozważy potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów w celu wyjaśnienia wątpliwości pojawiających się na tle możliwości uzyskania przez stronę w 2007 r. przychodu z transakcji sprzedaży mebli. Na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o niewykonalności decyzji. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 2, § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).