I SA/Bk 236/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2025 r. nr 2001-IEW[1].4123.2.2025 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2029 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz umorzenia postępowania podatkowego za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 2003-SEW.4123.18.2024: - orzekł o odpowiedzialności podatkowej O. M. (dalej również jako "skarżąca") jako członka zarządu E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. (w kwocie 80.023,34 zł należności głównej i 52.929 zł odsetek za zwłokę oraz w kwocie 36.981,24 zł należności głównej i 24.460 zł odsetek za zwłokę), luty 2019 r. (w kwocie 143.449,00 zł należności głównej i 94.000 zł odsetek za zwłokę oraz w kwocie 49.855,00 zł należności głównej i 32.669 zł odsetek za zwłokę; - umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z dochodzeniem zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 26 marca 2025 r. nr 2001-IEW[1].4123.2.2025, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja Naczelnika dotyczy zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. w pierwszej organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaległości te przedawniłaby się z końcem 2024 r., o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik, stosownie do treści art. 70c o.p., pismem z 10 grudnia 2024 r. poinformował spółkę, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z pisma wynika, że od 22 sierpnia 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz od 12 sierpnia 2024 r. za lipiec 2019 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. śledztwem o sygn. akt [...]([...]), w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji w postaci rejestrów VAT zakupów i rejestrów VAT sprzedaży za okres od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. składanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Białymstoku przez Spółkę, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks. Po przytoczeniu regulacji zawartych w art. 107 § 1, art. 108 § 1, 2 i 3, art. 116 § 1 i 2 o.p. organ odwoławczy, wskazał, że w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe są obowiązane wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność (częściową bezskuteczność) egzekucji z majątku spółki. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. W sprawie ustalono, że funkcję członka zarządu spółki skarżąca pełni od 14 września 2016 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 września 2022 r. nr 448000-CZK1.4103.23.2021.72: (-) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 167.145 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 155.225 zł i luty 2019 r. w kwocie 194.392 zł; (-) określił spółce wysokość kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 33.069 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 41.555 zł i luty 2019 r. w kwocie 49.855 zł; (-) ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 249.807 zł, styczeń 2019 r. w kwocie 81.881 zł i luty 2019 r. w kwocie 193.303 zł. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2022 r. nr 2003-SEW.4253.13.2022 Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 20 lutego 2023 r. nr 2001-IEW.4253.15.2022 Po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji wymiarowej Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia 25 października 2023 r. nr 448000-COP.4103.75.2022.16.DP utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 68/24 oddalił skargę spółki (orzeczenie nieprawomocne). Organ wskazał, że terminy płatności wskazanych zobowiązań przypadały odpowiednio na 25 lutego 2019 r. (zobowiązanie za styczeń 2019 r. i kwota wynikająca z art. 108 ustawy o VAT) i 25 marca 2019 r. (zobowiązanie za luty 2019 r. i kwota wynikająca z art. 108 ustawy o VAT), a więc w czasie, gdy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w Spółce. Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań w terminach przewidzianych przepisami prawa, a Naczelnik objął tytułami wykonawczymi zaległości wynikające z decyzji określającej zobowiązanie i określającej podatek do zapłaty, co obrazuje tabela nr 1 znajdująca się w skarżonej decyzji (str. 3). Spółka nie uregulowała również ustalonego decyzją dodatkowego zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2019 r. wraz odsetkami, które nie są objęte postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ wyjaśnił, że Naczelnik działając jako organ egzekucyjny prowadzi egzekucję w stosunku do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych o nr[...], [...], [...],[...]. W jej toku powstały koszty egzekucyjne, które zostały wyegzekwowane przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto wierzytelności z depozytu, zabezpieczone przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (wcześniejszy organ egzekucyjny). Zajęcie rachunków bankowych w [...]. okazało się skuteczne jedynie w części wyegzekwowania uprzednio zabezpieczonych środków. Organ egzekucyjny nie ustalił źródeł dochodu i majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. Również skarżąca nie poinformowała organu egzekucyjnego, że spółka posiada majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości, o czym świadczy protokół o stanie majątkowym z 31 sierpnia 2023 r. Organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność egzekucji i wydał 21 grudnia 2023 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor postanowieniem z 22 lutego 2024 r. stwierdził, że postanowienie Naczelnika nie weszło do obrotu prawnego. W zażaleniu z 11 stycznia 2024 r. na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego spółka wskazała na majątek w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek białoruskiej spółce I. Sp. z o.o. Dodatkowo pismem z 1 lutego 2024 r. doprecyzowała, że nieuwzględnione w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności stanowią kwotę 289.958,35 EURO i wynikają z umów pożyczek z 7 lutego 2018 r. oraz 18 grudnia 2018 r. udzielonych białoruskiej spółce. W wyniku przeprowadzonych negocjacji w przedmiocie zwrotu pożyczek zostało zawarte porozumienie, które reguluje spłatę ww. należności w 25 miesięcznych ratach po 10.500 EURO oraz 26 racie w wysokości 27.458,35 EURO. Spółka przedłożyła: - umowę pożyczki z 7 lutego 2018 r. zawartą pomiędzy E. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. wraz z aneksem z 18 lutego 2018 r. i 6 lutego 2023 r., - umowę pożyczki z 18 grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy E. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. wraz z aneksem z 28 grudnia 2018 r., 8 kwietnia 2023 r. i 18 stycznia 2024 r., - porozumienie w sprawie spłaty należności wynikających z umów pożyczek z 25 stycznia 2024 r. wraz z załącznikiem. Pismem z 7 marca 2024 r. spółka wniosła o wstrzymanie egzekucji. Swój wniosek uzasadniła zawarciem porozumienia z 25 stycznia 2024 r. odnośnie spłaty ww. pożyczek i złożeniem 29 stycznia 2024 r. wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Naczelnik decyzją z 26 września 2024 r. odmówił rozłożenia na raty wnioskowanej kwoty. Dyrektor decyzją z 10 grudnia 2024 r utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na rozstrzygnięcie Dyrektora spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, co jednak pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Kontynuując organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik zawiadomieniem z 19 marca 2024 r. ponownie zajął wierzytelności z rachunku bankowego w [...]. Z przesłanego przez bank zestawienia operacji za okres 4 października 2023 r. - 4 kwietnia 2024 r. wynika, że ww. rachunek został uznany 15 marca 2024 kwotą 10.000 EUR. Rachunek spółki w [...]. został dodatkowo uznany przelewami zagranicznymi 22 kwietnia 2024 r., 28 maja 2024 r., i 3 czerwca 2024 r. kwotami po 10.000 EUR, 5 czerwca 2024 r. kwotą 2.000 EUR, 21 czerwca 2024 r., 24 lipca 2024 r., 21 sierpnia 2024 r., 23 września 2024 r., 25 października 2024 r., 19 listopada 2024 r. kwotą 10.500 EUR, co świadczy o tym, że od czerwca 2024 r. porozumienie jest realizowane. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że wskazany majątek w postaci wierzytelności spółki nie gwarantuje możliwości skutecznego wyegzekwowania całości zobowiązań E. Sp. z o.o. Jak przyznała bowiem sama spółka we wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty (tom I akt, k. 76) wierzytelność jest niższa od zaległości spółki, bowiem "w zakresie pozostałej do spłaty kwoty, która na dzień złożenia niniejszego wniosku wynosi 1 387 559,23 PLN (minus 1 170 000 zł), czyli kwoty 217 559,23 PLN wspólnicy Spółki w oparciu o § 6 umowy Spółki podejmą uchwałę w przedmiocie dopłat dostosowaną do konieczności uiszczenia 27 raty zgodnie z niniejszym wnioskiem". W tej części jest to zatem hipotetyczne źródło finansowania, a nie majątek spółki istniejący obecnie. Jednocześnie organ zauważył, że spółka w piśmie z 11 kwietnia 2024 r. dotyczącym wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych (tom I akt, k. 85) wskazała, że zwróciła się do spółki I. o tymczasowe wstrzymanie się z płatnościami, co było związane z postanowieniem prokuratorskim o zabezpieczeniu jej rachunku bankowego. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że spółka w każdej chwili może zawiesić realizację płatności w przyszłości. Co więcej, również przez zawierane aneksy i porozumienia spółka decyduje, czy wierzytelność będzie wpływała na zajęty rachunek czy też nie. Organ podkreślił, że terminy spłaty pożyczek udzielonych I. były odraczane. Ostatecznie terminy odroczono: - do 7 lutego 2026 r. - pożyczka z 7 lutego 2018 r. zawarta pierwotnie na jeden rok, 18 lutego 2018 r. przedłużono termin spłaty do 7 lutego 2023 r. i następnie 6 lutego 2023 r. przedłużono termin spłaty do 7 lutego 2026 r., - do 30 stycznia 2025 r. - pożyczka z 18 grudnia 2018 r. pierwotny termin zwrotu do 30 stycznia 2024 r., aneksem z 18 stycznia 2024 r. wydłużono termin spłaty do 30 stycznia 2025 r., a 25 stycznia 2024 r. zawarto porozumienie, że spłata nastąpi w ratach. Od udzielonych pożyczek należne są odsetki w wysokości 2% do dnia spłaty. Z załączonych umów pożyczki wynika, że zawarcie porozumienia spowodowało zatrzymanie dalszego naliczania odsetek z dniem zawarcia porozumienia, tj. 25 stycznia 2024 r. Spółka natomiast posiada zobowiązanie wobec wspólnika Pana W. M. z tytułu pożyczki zaciągniętej w 2017 r. z należnymi odsetkami w wysokości 4%. DIAS zwrócił ponadto uwagę na objęcie zabezpieczeniem prokuratorskim środków do kwoty 2.243.932 zł na tym samym rachunku bankowym, na który wpływają środki z tytułu spłaty pożyczek wg porozumienia. Wpływające środki są przekazywane przez bank w czasie trwania zabezpieczenia, ale po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, bądź też zajęcia rachunku bankowego przez innego ewentualnego wierzyciela, środki nie będą w całości przeznaczane na pokrycie zaległości wobec Naczelnika. Organ wskazał następnie, że w zeznaniu CIT-8 za 2022 r. spółka wykazała dochód w kwocie 15.606,40 zł, ale po odliczeniu straty z lat ubiegłych dochód wynosi 0 zł, w zeznaniu za 2023 r. spółka wykazała stratę 11.922,50 zł. Według danych z EKW i CEPiK spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów. Naczelnik ustalił również, że w 2022 r. spółka zbyła jedyny pojazd na rzecz E. Sp. z o.o. (podmiotu powiązanego). Zgodnie z fakturą nr [...]z 26 maja 2022 r. wystawioną przez spółkę "do zapłaty przelewem: 110 700,00 zł w terminie 0dni = 26.05.2022 r.", natomiast na wezwanie organu egzekucyjnego jako dowód zapłaty EV. Sp. z o.o. przedłożyła dowody na kompensatę umowną jej zobowiązania z należnościami wynikającymi m.in. z dokumentów o nazwie "opłata bankowa K.". Powyższe wskazuje na to, że spółka świadomie nie regulowała zobowiązań podatkowych umawiając się na kompensatę. Dodatkowo spółka informowała, że od 2019 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga dochodu, nie zatrudnia pracowników. Ponadto spółka posiada zobowiązania przewyższające należność z tytułu udzielonych pożyczek, bowiem według przedłożonego bilansu na 31 grudnia 2023 r. jej zobowiązania wynosiły 1.538.892,62 zł, w tym z tytułu pożyczek 1.138.771,03 zł. Kapitał własny spółki na 31 grudnia 2023 r. jest ujemny – 157.594,75 zł (na 31 grudnia 2022 r. również był ujemny i wynosił – 147.832,25 zł). Powyższe, w ocenie organów, dowodzi, że w sprawie wystąpiła częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Naczelnik ustalił czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącą z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p., tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu lub członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor IAS wskazał, że do właściwego Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. [...]Sp. z o.o. zaprzestała regulować zobowiązania wobec Naczelnika od 25 stycznia 2019 r - zaległość w VAT za grudzień 2018 r. Termin płatności kolejnych nieuregulowanych zobowiązań upłynął: 25 lutego 2019 - za styczeń 2019 r. i 25 marca 2019 r. - za luty 2019 r. oraz 21 października 2022 r. - zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalone za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. (wynikające z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 23 września 2022 r.). Zatem już w 2019 r. spółka trwale zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania wobec Naczelnika. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10, art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne. Wskazał następnie, że termin płatności nieuregulowanego drugiego zobowiązania upłynął 25 lutego 2019 r., a 26 lutego 2019 r. stało się ono wymagalne. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej 26 maja 2019 r., czyli z upływem 3 miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania. W terminie 30 dni od 26 maja 2019 r. należało zgłosić wniosek o upadłość by zachować "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 o.p. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcje w zarządzie spółki. W ocenie Dyrektora IAS, w toku postępowania skarżąca nie wskazała również majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca wskazała ten sam majątek w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią, tj. majątek w postaci wierzytelności w spółce I. z tytułu dwóch pożyczek udzielonych w 2018 r., z których środki na mocy porozumienia zawartego pomiędzy spółkami 25 stycznia 2024 r. wpływają w ratach na rachunek bankowy zajęty przez Naczelnika działającego jako organ egzekucyjny. Organ podkreślił, że przesłanka bezskuteczności egzekucji wymieniona w art. 116 § 1 o.p. nie jest tożsama z przesłanką egzoneracyjną wynikającą z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegającą na wskazaniu przez osobą trzecią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze. Naczelnik prawidłowo ocenił wierzytelności przysługujące spółce od I. w kontekście bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do [...]Sp. z o.o. Odnośnie pozostałych wskazanych przez skarżącą składników majątku w postaci wierzytelności spółki w P. P. P. w łącznej wysokości 10.092,70 zł, Dyrektor zauważył, że majątek ten nie umożliwia realnego zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca wskazała wierzytelność wobec podmiotu znajdującego się w stanie upadłości, co oznacza, że nie podlega ona zajęciu egzekucyjnemu. Ponadto, na co sama wskazała skarżąca, wierzytelność ta nie została objęta planem spłaty wierzycieli, nie ma wiedzy, czy plan jest wykonywany, czy też zaszły okoliczności skutkujące brakiem umorzenia zobowiązań upadłego. Naczelnik ustalił, że w Monitorze Sądowym i Gospodarczym brak jest obwieszczenia po 12 stycznia 2023 r., zatem istnieje domniemanie, że plan spłat jest wykonywany, a zobowiązania upadłego zostaną umorzone. Odnośnie wierzytelności u Pana A. K. organ wskazał, że nie istnieje. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy (tom I akt, k. 231-233) wynika, że sprzedaż wózka widłowego na rzecz A. K. miała miejsce z zastosowaniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w trybie art. 105 § 1 pkt 1. Naczelnik pismem z 20 września 2024 r. poinformował spółkę, iż kwota uzyskana ze sprzedaży została zarachowana na poczet TW nr 2003-723.397117.2023 w łącznej kwocie 11.500 zł a podatek VAT należny od sprzedaży w wysokości 2.645 zł został odprowadzony na mikrorachunek spółki. Reasumując, w ocenie Dyrektora, skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., zaś w sprawie zostały wykazane przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie, jak wskazał Naczelnik, po wszczęciu przedmiotowego postępowania, w wyniku egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki wygasły w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2018 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Zatem zasadne było umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, bowiem stało się ono bezprzedmiotowe. Nie godząc się z taki rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżając decyzję Dyrektora IAS w całości podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, a także oddalenie wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107 oraz art. 116 o.p.; 2) art. 120 w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz wydanie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności pomimo istnienia majątku spółki, z którego jest prowadzona skuteczna egzekucja, a więc pomimo braku wykazania bezskuteczności egzekucji, która warunkuje wydanie przedmiotowej decyzji; 3) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na pominięciu jego zastosowania, co skutkuje wydaniem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego artykułu o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie braku zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, dodatkowo - o rozważenie możliwości uchylenia również decyzji pierwszoinstancyjnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza treści art. 116 § 1 i 2 o.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2). W zasadzie oś sporu koncentruje się wokół dwóch aspektów. Przede wszystkim skarżąca twierdzi, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji majątku spółki, co warunkuje wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej, bowiem postępowanie egzekucyjne jest skuteczne i prowadzi do zaspokajania zaległości podatkowych na spółce. Ponadto utrzymuje, że wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych spółceI.). Skarżąca wskazuje przy tym na nieistniejące, a zatem bezskuteczne i nie wywołujące jakichkolwiek skutków prawnych postanowienie Naczelnika z dnia 21 grudnia 2023 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co potwierdził Dyrektor IAS w Białymstoku w postanowieniu z dnia 22 lutego 2024 r. Zdaniem autora skargi wadliwość ustaleń przyjętych za podstawę wydania decyzji wynika także z powołania się przez Naczelnika na postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. D. K. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego pod sygn. akt [...]. Zdaniem strony umorzenie tego postępowania egzekucyjnego ponad dwa lata przed wydaniem skarżonej decyzji nie powinno mieć żadnego znaczenia w kontekście aktualnej sytuacji majątkowej spółki i faktu skutecznej egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny. Poza tym jak wywodzi pełnomocnik, w przedmiocie dochodzonej w postępowaniu [...]wierzytelności zawarta została ugoda załączona do odwołania, która doprowadziła do jej wygaśnięcia. Tylko zbieg czasowy dojścia ugody do skutku z umorzeniem egzekucji sprawił, że postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone w myśl § 5 ugody. Tym niemniej wyczerpanie w ugodzie wszelkich wzajemnych roszczeń stron wynikłych ze sporu czyniło bezpodstawnym i niecelowym zaskarżanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. W ocenie pełnomocnika, organ I instancji oparł się w zakresie tej okoliczności mającej rzekomo potwierdzać przesłankę bezskuteczności egzekucji na całkowicie nietrafnym domniemaniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 o.p. i konfrontując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z argumentacją skargi sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Skarżąca z kolei nie uwolniła się skutecznie od odpowiedzialności, nie wykazała bowiem żadnej z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Nie budzi wątpliwości, że funkcję członka zarządu spółki skarżąca pełni od 14 września 2016 r. Wysokość zaległości spółki wynika z opisanej we wstępnej części niniejszego uzasadnienia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r., określającej kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Poza sporem pozostaje okoliczność, że terminy płatności wskazanych zobowiązań przypadały w czasie, gdy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w spółce. Zdaniem sądu, organy wykazały przy tym częściową bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), należy je zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1978, s. 518). Oznacza to, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 pr. u.p.u) – [por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 116]. W wyroku z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. III FSK 835/23, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W konsekwencji orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje pogląd, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów. Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r. sygn. II FSK 2190/18). Bezskuteczności egzekucji można określić jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Chodzi tu też o brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r. sygn. III FSK 1795/21). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 116). Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. III FSK 3070/21 oraz z dnia 18 maja 2023 r. sygn. III FSK 28/23). Postępowanie organu wpisuje się w powyższe poglądy. W zaskarżonej decyzji przedstawiono zestaw argumentów świadczących o częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Eksponowany w skardze (i niekwestionowany przez Dyrektora) brak postanowienia umarzającego administracyjne postępowanie egzekucyjne (jak już wspomniano we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, postanowienie z dnia 21 grudnia 2023 r. w tym przedmiocie nie weszło do obrotu prawnego, co potwierdził organ II instancji rozpatrujący zażalenie spółki), czy też okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika - nie mają wpływu na ostateczną ocenę tego spornego wątku. Dyrektor w swej decyzji jasno wskazał, że częściową bezskuteczność egzekucji wobec spółki wywiedziono na podstawie całokształtu okoliczności. Szczegółowo opisał przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, nie uznając jednak wspomnianego postanowienia o jego umorzeniu jako dowodu na bezskuteczność egzekucji. W zakresie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika i okoliczności prowadzących do takiego rozstrzygnięcia, o których strona wypowiedziała skardze, należy zauważyć, że w sprawie wystąpiło szereg innych przesłanek dowodzących częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ocenę organu w tym względzie sąd w pełni akceptuje. Na uwagę zasługuje, że o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Egzekucja jest zatem w części bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do pełnego zaspokojenia wierzyciela, co też miało miejsce w analizowanym przypadku. Bezskuteczność egzekucji (w tym częściowa bezskuteczność) to stan, który nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (szczegółowo opisanego w decyzji) nie ujawniono majątku spółki w postaci nieruchomości czy ruchomości. Jak się okazało (po pewnym czasie jednak) jedyny majątek nadający się do egzekucji to wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wpływające na konto bankowe spółki raz w miesiącu – na skutek porozumienia spółki z białoruskim podmiotem w zakresie ratalnej spłaty tych zobowiązań (co istotne, porozumienia które wdrożone zostało po tym, gdy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność – dopiero wówczas spółka żaląc się na to rozstrzygnięcie ujawniła wobec organu owe wierzytelności i podjęła kroki zmierzające do odzyskania swego długu). Zastosowany środek w postaci zajęcia rachunku bankowego jest wprawdzie realizowany, jednak jest to skuteczne tylko w części cyklicznie wpływających na podstawie tego ratalnego porozumienia spłat kwot na rachunek bankowy, który co też należy podkreślić jest zajęty zabezpieczeniem przez Prokuratora, co w przyszłości może znacznie ograniczyć egzekwowanie długu podatkowego spółki. Pamiętać przy tym trzeba, że porozumienie ratalne dotyczy aż 26 rat. Nie można wreszcie pominąć, że na rachunek bankowy wpływają jednorazowo kwoty po ok. 45.000 zł miesięcznie, a na dzień wydania przez Naczelnika decyzji o odpowiedzialności skarżącej zaległości podatkowe spółki przekraczały 770.000 zł (pod uwagę należy wziąć rosnące odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego). Nie może też umknąć, że uprzednio do umów pożyczek zawierane były aneksy wydłużające termin ich spłat (również w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego), jak też, że czasowo wstrzymano realizację wspomnianego porozumienia ratalnego z uwagi na zabezpieczenie prokuratorskie rachunku bankowego. Powyższe uprawniało organ do oceny, że spółka w przyszłości może w każdej chwili zawiesić realizację płatności. Poza tym organ I instancji ustalił, że na koniec 2023 r. zobowiązania długoterminowe spółki z tytułu kredytów/pożyczek przekraczały 1 mln zł. Spółka po stronie pasywów wykazała zobowiązanie wobec wspólnika W. M. z tytułu pożyczek zaciągniętych w 2017 r. na kwotę 215.210 euro. Pożyczki te nie zostały spłacone (w 2017 r. częściowo została zwrócona jedna). Oprocentowanie tych pożyczek wynosi 4%. W 2018 r. spółka sama udziela pożyczek białoruskiej spółce I.(oprocentowanie 2%) i jak już wspomniano wydłuża terminy ich spłaty (aneksy są zawierane również po wydaniu wobec spółki decyzji określającej VAT i ustalającej dodatkowego zobowiązanie podatkowe w VAT). Działanie takie przyczynia się do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji - zamiast przeznaczyć środki na bieżącą działalność, regulować zobowiązania wobec wspólnika i spłacać zobowiązania wobec organu podatkowego, spółka wydłużała terminy spłat. Zdaniem sądu, mimo skierowania egzekucji do wszystkich znanych składników majątku spółki nie został osiągnięty oczekiwany rezultat, czyli wyegzekwowanie kwoty długu w całości. Z akt wynika przy tym, że wierzytelność objęta porozumieniem jest niższa od zaległości spółki (co potwierdziła sama spółka we wniosku o rozłożenie jej na raty, sugerując, że różnicę pokryją dopłaty wspólników). Uzupełnieniem tego obrazu są również takie okoliczności jak to, że spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej; nie zatrudnia pracowników; w zeznaniach podatkowych za 2022 i 2023 r. wykazywała dochód 0 zł, następnie stratę; posiada zobowiązania przewyższające należności z tytułu udzielonych pożyczek. Powyższe potwierdza słuszność wniosków sformułowanych w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano wszystkie sposoby egzekucji. Pozostaje jedynie wierzytelność, która nie przekracza kwoty długu i która nie może być przez organ egzekucyjny zajęta u dłużnika będącego podmiotem białoruskim. Zdaniem sądu, organy wykazały częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki i mogły prowadzić postępowanie przenoszące na skarżącą odpowiedzialność podatkową za niewyegzekwowane od spółki długi. Uwzględniono przy tym okoliczność, że po wszczęciu niniejszego postępowania, w wyniku egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki wygasły w całości jej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2018 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Powyższe znalazło wyraz w rozstrzygnięciu o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za ww. zaległości spółki. Wobec powyższego sąd stwierdza, że organy wykazały obie pozytywne przesłanki warunkujące wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Skarżąca natomiast nie uwolniła się od tej odpowiedzialności, w szczególności nie wskazując mienia, z którego organ mógłby zaspokoić się w znacznej mierze. Takim mieniem nie może być omawiana już wierzytelność spółki z tytułu umów pożyczek. Dyrektor IAS trafnie wskazuje, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że grupowanie tego samego majątku w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią, jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory. Bezskuteczność egzekucji jest wskazaną w art. 116 § 1 in fine o.p. przesłanką odpowiedzialności określonej w tym przepisie osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Z nietożsamej z wymienionym bezpośrednio powyżej przepisem regulacji prawnej art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika natomiast przesłanka "egzoneracyjna" odnośnie do osoby trzeciej, polegająca na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy podatkowe powinny ocenić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 in fine o.p., biorąc przede wszystkim pod uwagę wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ale również inne – adekwatne w tym zakresie mienie i wartości (analiza ad casum), po czym przejść do oceny, czy i jakie mienie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p., zostało wskazane przez stronę postępowania, a jeżeli zostało wskazane, to czy wartości te mogły zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. III FSK 2348/21, z dnia 3 października 2023 r. sygn. III FSK 2379/21). Sąd podziela ten pogląd. Nie można zatem powołać tego samego majątku w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią. Są to dwa wykluczające się zbiory. Jeżeli wierzytelność jest już przedmiotem egzekucji, której częściową bezskuteczność stwierdził organ, to nie może być powołana przez skarżącą w ramach przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Pozostałe powołane składniki majątku: wierzytelności wobec P. P.P.i wobec A. K., albo nie istnieją, bądź ich wysokość nie daje realnej możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego w znacznej części. Skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie strona nie przedstawia zarzutów, sąd podziela natomiast stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej decyzji. Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego, co też organy uczyniły w tej sprawie, nawiązując w swych ustaleniach i ocenie sprawy do przepisów ustawy Prawo upadłościowe - art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2 (pojęcie niewypłacalności), art. 21 ust. 1 (moment, kiedy aktualizuje się obowiązek dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Organ trafnie zdiagnozował, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się w maju 2019 r. Spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec Naczelnika od 25 stycznia 2019 r. (zaległość w VAT za grudzień 2018 r.). Termin płatności kolejnych nieuregulowanych zobowiązań upłynął: 25 lutego 2019 - za styczeń 2019 r. i 25 marca 2019 r. - za luty 2019 r. oraz 21 października 2022 r. (zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalone za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. wynikające z decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 23 września 2022 r.). Trafnie wskazał organ, że już w 2019 r. spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Termin płatności nieuregulowanego drugiego zobowiązania upłynął 25 lutego 2019 r., a 26 lutego 2019 r. stało się ono wymagalne. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej 26 maja 2019 r., czyli z upływem 3 miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania. W terminie 30 dni od 26 maja 2019 r. należało zgłosić wniosek o upadłość by zachować "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 o.p. Skarżąca będąca członkiem zarządu spółki w tym czasie wniosku takiego nie złożyła. Skarżąca nie wykazała (co było jej domeną), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie w toku postępowania nie powołała się na jakiekolwiek okoliczności. Również skarga nie zawiera zarzutów w tym względzie. Wobec powyższego organ miał podstawy do wydania decyzji w trybie art. 116 § 1 o.p. Nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 w zw. z art. 116 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie sądu organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ustalenia organu znajdują potwierdzenie w zupełnym materiale dowodowym. Nie było potrzeby poszerzania postępowania dowodowego. W postanowieniu z 13 grudnia 2024 r. Naczelnik zasadnie nie uwzględnił wniosku skarżącej w tym zakresie, chociażby w odniesieniu do żądania dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność braku wystąpienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz na okoliczność wystąpienia przesłanek negatywnych, czy też zwrócenia się do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec spółki o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących realizacji zajęcia wierzytelności u A. K. oraz czynności i ich wyników w zakresie wierzytelności przysługujących spółce wobec P. P.P. na okoliczność wykazania braku bezskuteczności egzekucji, dalszego jej prowadzenia i weryfikacji czy egzekucja skierowana została do wszystkich składników majątku spółki. Powyższe okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca i jej pełnomocnik w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie zajmowała stanowisko przedstawiając argumenty świadczące jej zdaniem o wystąpienie negatywnych przesłanek do orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zebrane dowody oceniono w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu tej zasady. Wyniki oceny zaprezentowano w kompletnym i przekonującym uzasadnieniu. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności i pod kątem wystąpienia wszystkich przesłanek wymaganych dla prawidłowego zastosowania art. 116 o.p., trafnie odrzucając argumenty i dowody oferowane w tym zakresie przez skarżącą. Dokonane analizy są rzetelne i zgodne z prawem. Sąd argumentację przyjętą w decyzjach organów akceptuje i podziela. Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. należy uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy sąd skargę oddalił, orzekając jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).